佳鑫投资有限公司、刘光明等走私普通货物案
关键词：临时双反措施 证金 应缴税额 关税
【裁判要旨】
临时反补贴措施的保证金属于临时性特别关税，应计入走私犯罪偷逃的应缴税额。临时反倾销措施的保证金属于临时性行政措施，不是关税，不应计人走私犯罪偷逃的应缴税额。
【案件索引】
一审：天津市第二中级人民法院( 2013)二中刑初字第150号（2014年6月30日）
二审：天津市高级人民法院( 2014)津高刑二终字第0026号（2014年11月12日）
【基本案情】
天津市人民检察院第二分院以被告单位佳鑫投资有限公司（以下简称佳鑫公司）、天怡国际贸易有限公司（以下简称天怡公司）、上海泰佳进出口有限公司（以下简称上海泰佳公司）、上海泰睿国际贸易有限公司（以下简称上海泰睿公司）、被告人刘光明、魏萍、柯秀丽、王基文、连建光、苏贤艺犯走私普通货物罪提起公诉。其中，指控佳鑫公司于2010年1月至2012年6月间，单独走私并与天怡公司等被告单位及被告人共同走私偷逃应缴税额人民币7亿2000余万元；天怡公司于2010年4月至9月间委托佳鑫公司包税进口的泠冻产品偷逃应缴税额人民币2亿500余万元。
佳鑫公司及刘光明、王基文的辩护人对天津海关出具的《涉嫌走私的货物、物品偷逃税款海关核定证明书》核定的偷逃税款数额提出了异议，认为不应将针对产自美国的白羽肉鸡产品所征收的临时反倾销、反补贴措施的保证金（以下简称临时双反措施保证金）计入偷逃税款数额。
法院经审理查明：被告单位佳鑫公司由被告人刘光明与案外人焦明达共同出资成立，聘用被告人魏萍、柯秀丽等人代理国内客户从境外进口冷冻猪、牛、羊、鸡等副产品业务。2010年1月至2012年6月间，被告单位佳鑫公司及被告人刘光明、魏萍、柯秀丽逃避海关监管，包税代理进口冷冻产品，代理天怡公司等客户进口冷冻猪、牛、羊、鸡等副产品，偷逃应缴税款共计人民币374663116.4元。
被告单位天怡公司主要业务为代理国内客户从美国、巴西、阿根廷、智利、丹麦、俄罗斯等国家进口冷冻鸡副产品，被告人王基文负责天怡公司的全部业务。2010年4月至9月间，被告单位天怡公司及被告人王基文以伪报品名的方式委托佳鑫公司进口源产自美国的冷冻鸡副产品，偷逃应缴税款共计人民币44736973. 73元。弘辉冻肉店为香港弘辉食品有限公司在大陆地区设立的办事处，并出资成立被告单位上海泰睿公司、上海泰佳公司，连建光、苏贤艺为弘辉冻肉店总经理、副总经理，全面负责弘辉冻肉店、上海泰佳公司、上海泰睿公司的冷冻产品进口销售业务。201 1年7月至2012年2月间，被告单位上海泰佳公司、上海泰睿公司、弘辉食品有限公司及被告人连建光、苏贤艺以低报价格的方式进口冷冻猪副产品等，偷逃应缴税款共计人民币633210. 22元。2011年7月至2012年5月间，上海泰佳公司、上海泰睿公司及被告人连建光、苏贤艺以低报价格的方式进口冷冻猪副产品等，偷逃税款共计人民币1244311. 31元。
【裁判结果】
天津市第二中级人民法院于2014年6月30日作出( 2013)二中刑初字第150号刑事判决：一、被告单位佳鑫投资有限公司犯走私普通货物罪，判处罚金人民币38000万元；二、被告单位天怡国际贸易有限公司犯走私普通货物罪，判处罚金人民币4500万元；三、被告单位上海泰佳进出口有限公司犯走私普通货物罪，判处罚金人民币64万元；四、被告单位上海泰睿国际贸易有限公司犯走私普通货物罪，判处罚金人民币62万元；五、被告人刘光明犯走私普通货物罪，判处有期徒刑十四年；六、被告人王基文犯走私普通货物罪，判处有期徒刑八年；七、被告人魏萍犯走私普通货物罪，判处有期徒刑三年，缓刑五年；八、被告人柯秀丽犯走私普通货物罪，判处有期徒刑三年，缓刑五年；九、被告人连建光犯走私普通货物罪，判处有期徒刑三年，缓刑三年；十、被告人苏贤艺犯走私普通货物罪，判处有期徒刑二年，缓刑二年；十一、案获被告单位佳鑫投资有限公司违法所得人民币1589万元、被告单位天怡国际贸易有限公司违法所得人民币．5万元、弘辉食品有限公司违法所得人民币201万元及扣押的被告单位佳鑫投资有限公司冷冻产品变价款人民币73188335. 22元、电脑主机11台、移动硬盘7只、U盘20只依法没收，上缴国库；十二、继续追缴被告单位佳鑫投资有限公司、天怡国际贸易有限公司、上海泰佳进出口有限公司、上海泰睿国际贸易有限公司的违法所得。
被告单位佳鑫公司及被告人刘光明不服，提出上诉。天津市高级人民法院于2014年11月12日作出( 2014)津高刑二终字第0026号刑事裁定：驳回上诉，维持原判。
【裁判理由】
法院生效判决认为：作为临时反补贴措施的保证金在性质上是一种临时性的特别关税，应计入走私犯罪偷逃的应缴税额。作为临时反倾销措施的保证金不是关税，不应计入走私犯罪偷逃的应缴税额。
佳鑫公司自2010年1月至2012年6月期间走私进口白羽肉鸡，涉及临时双反措施保证金及反倾销税、反补贴税（以下简称双反税），其中，应计人走私犯罪偷逃应缴税额的包括临时反补贴税保证金、双反税，偷逃缴税额应认定为374663116.4元。天怡公司自2010年4月至2010年9月期间走私进口白羽肉鸡，涉及临时双反措施保证金以及反补贴税，其中，应计入走私犯罪偷逃应缴税额的包括临时反补贴税保证金、反补贴税，偷逃应缴税额应认定为44736973.
【案例注解】
本案的争议焦点在于临时双反措施保证金是否应当计人走私犯罪偷逃的应缴税额。目前无论在理论界、实务界还是在司法界均存在很大的争议，处理方式也不尽相同。此争议问题涉及法律、法规的理解与适用，直接影响本案走私犯罪事实（数额）的认定，对相关被告人的量刑也会产生影响。
一、我国对美国产白羽肉鸡产品征收双反税的相关背景
2009年9月初，中国畜牧业协会代表行业内20多家大型鸡肉生产商向我国商务部递交了对进口美国的白羽肉鸡采取贸易救济措施的请求，商务部于9月28日发布2009年第74号和75号公告，对原产于美国的进口肉鸡产品发起反倾销和反补贴调查。
2010年2月，商务部发布了对美白羽鸡产品反倾销案的初裁公告：在该案调查期内，原产于美国的进口白羽肉鸡产品存在倾销，中国国内产业受到实质损害，而且倾销与实质损害之间存在因果关系。自2010年2月13日起，进口经营者进口原产于美国的白羽鸡产品时，需按43. 1%~105. 40/0不等的倾销幅度向中国海关提供相应的保证金。随后，海关总署发布2010年第12号《关于对原产于美国的进口白羽肉鸡产品实施临时反倾销措施》公告，宣布自2010年2月13日起对原产于美国的进口白羽肉鸡产品实施临时反倾销措施，征收反倾销保证金及相应的进口环节增值税保证金。同年4月，商务部发布了对美白羽肉鸡产品反补贴案的初裁公告：自公告列明之日起，进口经营者进口原产于美国的白羽肉鸡产品时，需依据初裁确定的各公司的从价补贴率向中国海关提供相应的保证金。4月29日，海关总署发布2010年第29号《关于对原产于美国的进口白羽肉鸡产品实施临时反补贴措施》公告，宣布自2010年4月30日起对原产于美国的进口白羽肉鸡产品实施临时反补贴措施，征收反补贴税保证金及相应的进口环节增值税保证金（征收比率为3. 8%~31. 4%）。
2010年8月和9月，商务部先后发布了2010年第51号、第52号公告，认定美国白羽鸡产品存在补贴和倾销行为，令中国国内相关产业受到实质损害，裁定对美国产白羽鸡产品征收4%~300/0的反补贴税和50.3。105. 4%的反倾销税，期限为5年。2010年8月27日，海关总署发布2010年第58号《关于对原产于美国的进口白羽肉鸡产品征收反补贴税》公告，宣布自2010年8月30日起对原产于美国的进口白羽肉鸡产品征收反补贴税，期限为5年。除按现行规定征收关税，还应区别不同的供货厂商，按照适用税率和计算公式征收反补贴税及相应的进口环节增值税。同年9月26日，海关总署发布2010年第64号《关于对原产于美国的进口白羽肉鸡产品征收反倾销税》公告，宣布自2010年9月27日起，对原产于美国的进口白羽肉鸡产品征收反倾销税，期限为5年。除按现行规定征收关税，还应区别不同的供货厂商，按照适用税率和计算公式征收反倾销税及相应的进口环节增值税。
2011年9月，美国贸易代表办公室宣布中国征收美国鸡产品双反税的行为违反了WTO协定，打算诉诸WTO。2013年8月2日，WTO争端解决机构专家组就“中美鸡肉争端——中国征收美国鸡肉产品反倾销税发补贴税”作出了裁决：中国的双反措施在倾销进口产品的成本分摊、产业损害的价格影响分析以及调查程序的透明度等方面，违反了世贸组织规则。后中美达成共识，称双方均不会就WTO争端解决机构专家组作出的认定提起上诉。同年9月25日，世贸组织争端解决机构通过了“中国——对原产于美国白羽肉鸡产品的反倾销和反补贴措施”争端案件的专家组报告。同年12月25日，商务部决定进行再调查。2013年12月25日，商务部发布2013年第88号公告，决定依照世贸组织专家组报告的裁决和建议对白羽肉鸡双反案进行再调查。2014年7月8日，商务部发布2014年第44号公告，裁定原产于美国的进口白羽肉鸡产品存在倾销和补贴，中国国内白羽肉鸡产业受到了实质损害，而且倾销、补贴与实质损害之间存在因果关系。，自2014年7月9日起对美国白羽肉鸡产品按照调整后的税率征收反倾销税、反补贴税，反倾销税率46. 60/0~ 73. 8%，反补贴税率4. Ou/o~4.20/0。2014年7月8日，海关总署发布2014年第55号《关于调整原产于美国的进口白羽肉鸡产品反倾销税和反补贴税税率》公告，宣布自2014年7月9日起，对原产于美国的进口白羽肉鸡产品按照调整后的税率征收反倾销税和反补贴税。
二、临时双反措施保证金是否应计入走私犯罪偷逃的应缴税额
根据《最高人民法院关于审理走私刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第六条第一款（此条文已被《最高人民法院、最高人民检察院关于办理走私刑事案件适用法律若干问题的解释》第十八条所取代），《刑法》第一百五十三条规定的“应缴税额”，是指进出口货物、物品应当缴纳的进出口关税和进口环节海关代征税的税额。因此，衡量临时双反措施保证金应否计人走私犯罪数额，实质就是辨别两种保证金是否属于税的一种，而关于此问题的认识，理论界与实务界目前意见亦不一致。
第一种意见认为，临时双反措施保证金属于关税，均应计人应缴税额。首先，临时反倾销措施的保证金与反倾销税区别仅是征收的阶段不同，前者是调查期间征收，后者是终裁确定后征收。根据《中华人民共和国反倾销条例》（以下简称《反倾销条例》）的规定，临时反倾销措施的保证金可以在终裁确定后追溯征收，即临时反倾销措施的保证金转化为反倾销税；而《中华人民共和国反补贴条例》（以下简称《反补贴条例》）规定临时反补贴措施采取征收临时反补贴税的形式，具体表现为以保证金或者保函作为担保，且终裁决定后可以对已经实施临时反补贴措施的期间追溯征收。因此，临时双反措施保证金在终裁确定后会转化成为反倾销税、反补贴税，即保证金最终转化成为应缴税款，逃避缴纳临时双反措施保证金的行为必然导致偷逃税款的结果。其次，对被告单位而言，不论是临时双反措施保证金还是双反税，同关税、增值税一样，都构成其进口成本，逃避缴纳临时双反措施保证金便降低了其进口成本。被告单位在偷逃保证金时，能够认识到该部分保证金很可能转化成为应缴税款。在国家决定征收双反税后，被告单位并没有停止、改正其违法行为，而是继续接受偷逃税款的结果，犯罪动机、手段、结果等与常见的偷逃关税走私犯罪并无不同。综上所述，临时双反措施保证金属于关税，偷逃缴纳的临时双反措施保证金应当计人犯罪数额。
第二种意见认为，临时双反措施保证金不是关税，不应当计入犯罪数额。首先，从名称上看，临时双反措施征收的是“保证金”而不是“关税”。《反倾销条例》第二十八条第一款规定：“初裁决定确定倾销成立，并由此对国内产业造成损害的，可以采取下列临时反倾销措施：（一）征收临时反倾销税；（二）要求提供保证金、保函或者其他形式的担保。”从中可以清楚地看出，该条例明确地将临时反倾销税与保证金区分开来，临时反倾销措施可以采取“征收临时反倾销税”或者“要求提供保证金等”中的任意一种方式。其次，临时双反措施保证金转化为双反税需要一定的条件。征收临时双反措施保证金是在双反调查的初裁段，并不必然会转化为双反税。终裁可能面临两种结果：一是裁定倾销、补贴行为成立决定征收双反税的前提下，经“确定追溯”才能将临时双反措施保证金转为双反税，且终裁决定确定的双反税，高于保证金或者保函所担保的金额的，差额部分不予收取；低于保证金或者保函所担保的金额的，差额部分应当予以退还，即采取“多退少不补”的原则；二是终裁确定倾销、补贴行为不成立，征收的临时双反措施保证金需要退还。综上所述，临时双反措施保证金本质上只是保证双反税征收的临时保障措施，本身并不具备税的属性，且具有不确定性。因此，不应将偷逃的临时双反措施保证金计人走私犯罪数额。
而我们认为，临时反倾销保证金不应计入犯罪数额，临时反补贴税保证金应当计入犯罪数额。主要理由如下：
第一，从法律规定上看，作为临时反倾销措施的保证金是一种临时性的行政措施，不是关税；作为临时反补贴措施的保证金是一种临时性的特别关税。 根据《反倾销条例》第二十八条第一款的规定，同时参考WTO《关于实施1994年关税与贸易总协定第6条的协定》7.2规定的“临时措施可采取征收临时税的形式，或更可取的是，采取现金保证金或保函等担保形式”，临时反倾销措施有两种：第一种是征收临时反倾销税，第二种是要求提供保证金、保函或者其他形式的担保。前者在性质上应属于一种临时性特别关税，而后者在性质上不是关税，只能算作一种临时性的行政措施。因此，临时反倾销措施的保证金不应计入走私犯罪偷逃应缴税额的范畴。
根据《反补贴条例》第二十九条第二款的规定，同时参考WTO．《补贴与反补贴措施协定》17.2规定的“临时措施可采取征收临时反补贴税的形式，以金额等于临时计算的补贴金额的现金保证金或保函担保”，对于《反补贴条例》第二十九条第二款所规定的“临时反补贴措施采取以保证金或者保函作为担保的征收临时反补贴税的形式”应作如下理解：临时反补贴税是临时反补贴措施的形式；保证金或者保函是临时反补贴税的形式，性质是临时反补贴税，作用是担保。作为临时反补贴措施的保证金，在性质上是临时反补贴税，与临时反倾销税一样都属于临时性的特别关税。
第二，从决定主体上看，作为临时反补贴措施的保证金与作为临时反倾销措施的保证金也存在差别。根据《反倾销条例》第二十九条、第三十八条和《反补贴条例》第三十条、第三十九条的规定，临时反倾销税、临时反补贴措施、反倾销税、反补贴税，均由国务院关税税则委员会根据商务部的建议作出决定；作为临时反倾销措施的保证金、保函或者其他形式的担保，由商务部作出决定。从两个部门的职能来看：有权决定征收关税的部门是国务院关税税则委员会，包括决定征收反倾销税、反补贴税以及决定实施其他关税措施。而商务部的职责包括组织协调反倾销、反补贴等与进出口公平贸易相关的工作。作为临时反补贴措施的保证金由国务院关税税则委员会决定，作为临时反倾销措施的保证金由商务部决定。通过决定主体的差别，也可以看出二者在性质上有所差别。
第三，从溯及力上看，作为临时反倾销措施的保证金虽然在终裁后被追溯征收为反倾销税，但在刑法上偷逃该部分金额不应溯及为犯罪。《反倾销条例》规定可以对临时措施期间追溯征收，即在终裁确定并追溯征收之后，作为临时反倾销措施的“保证金、保函或者其他形式的担保”在性质上将转化成为反倾销税。但这是在行政法意义上而言，在刑法上认定犯罪应严格遵循不溯及既往的原则。作为临时反倾销措施的保证金，在行政法上可以追溯征收为反倾销税（或者结果也可能是退还保证金），但从刑法溯及力上看，偷逃该部分金额不应溯及为犯罪。
综上，作为临时反补贴措施的保证金在性质上是一种临时性的特别关税，应计入走私犯罪偷逃的应缴税额。作为临时反倾销措施的保证金不是关税，不应计入走私犯罪偷逃的应缴税额。