王新：虚开发票罪的刑法解释与限缩适用

根据官方数据，在2019年至2023年期间，全国检察机关受理审查起诉的税收犯罪案件中，虚开发票类犯罪处于绝对突出的位置，占到91.9%，其中虚开增值税专用发票罪占比约为80%。对于司法实践中长期存在的虚开增值税专用发票罪扩张适用和认定难点问题，2024年3月，最高人民法院、最高人民检察院颁行《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号）（以下简称《2024司法解释》），其中在第10条第2款从“目的+实害结果”的两个维度，在后端设置了“出罪口”，发挥了限缩适用的作用。据此，对于“不以骗抵税款为目的”的虚开增值税专用发票行为，理论界与实务界均已达成共识，认为再辅以“没有因抵扣造成税款被骗损失”的结果要素，则不以虚开增值税专用发票罪论处。但是，对此能否直接认定为虚开发票罪的问题，理论界存在巨大的认识分歧。

在实务中，有的司法机关在当前对虚开增值税专用发票罪进行限缩适用的背景下，当难以认定该罪成立时，却“另辟蹊径”滑向了虚开发票罪，特别是基于虚开发票罪的法定刑较轻而将其作为平衡各方主体诉求的“稀释剂”，再加上《2024司法解释》对虚开发票罪没有设置“出罪口”，致使该罪变异为发票虚开类犯罪的“兜底”罪名而泛化适用。依据最新数据，2025年，全国法院刑事一审收案持续下降，而经济犯罪案件反向增长2.2%，其中虚开发票罪案件量增长32%，位列发案较多的经济犯罪案件第二位。虚开发票罪与虚开增值税专用发票罪在司法适用中“一升一降”的局面，表明在发票虚开类犯罪的司法认定中，出现了“摁住葫芦（虚开增值税专用发票罪），起了瓢（虚开发票罪）”的多发现状。有鉴于此，我们应立足于发票功能和我国税收监管改革的新形势，从刑法解释原理和罪刑均衡原则的角度，对于虚开发票罪的司法适用问题进行动态的辩证分析。

一、立法变迁与规范保护目的

（一）立法缘起

随着我国实行“以票管税”的税收管理体制，高度依赖发票作为抵扣税款和记账凭证，特别是在1994年进行增值税制度改革初期，出现了大量的虚开、伪造和非法出售增值税专用发票的犯罪现象。为了加强对国家税收征管制度的保护，巩固税源，1995年10月，全国人大常委会通过《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》（以下简称《决定》），这是1997年《刑法》颁行之前的最后一个单行刑法，打破了在《刑法》颁布之前不再出台“补充规定”的惯例，建立起我国惩治发票类犯罪的罪名体系。从《决定》的前言看，立法者的目的是“为了惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票和其他发票进行偷税、骗税等犯罪活动，保障国家税收”。1997年《刑法》则完全予以沿袭。

在刑法解释理论中，目的解释是一种以规范目的为客体，通过超越可能语义的边界范围以探寻立法意图、揭示法条含义的解释方法。立足于立法者界定的上述目的，可以看出包括以下两个层面的内容：首先，从目的解释看，行为人实施的发票类犯罪，实质上是作为逃税、骗税等犯罪的预备手段行为，在以往司法实务和刑法理论上是纳入逃税、骗税等目的行为的刑法评价范围。但是，立法者考虑到一旦逃税、骗税的行为得以具体实施和完成，就会对国家税收造成极大的危害，故需要把保护阵地前移，实行“构成要件前置化”，采取预备行为正犯化的立法方式，将发票类犯罪独立设置为罪名体系，以便从源头上治理利用发票实施下游违法犯罪的行为，而不必等到其从事具体的逃税、骗税行为，彰显“打早打小”的原则，由此体现出明显的立法意义和司法价值。

在另一层面，“保障国家税收”是我国设置发票类罪名体系的根本出发点，可谓是主要的规范保护目的。从税法角度看，税收是国家财政收入的重要来源，直接关系到国计民生，是国家进行宏观调控的重要经济杠杆。因此，国家税收利益的核心在于保障税收收入的及时、足额实现，这是税收征管制度的基本目标。

（二）《刑法修正案（八）》增设

在保护对象上，立足于发票的功能，1995年《决定》将发票划分为两个类别三种形态，并以此作为构建发票类罪名体系的对象基础：一类是“专用发票”，它不仅具有普通发票所具有的记载价款、以作为财务收支记账凭证的功能，还兼有抵扣税款、出口退税等特殊功能，包括增值税专用发票和用于出口退税、抵扣税款发票；另一类是“普通发票”，即不具有出口退税、抵扣税款功能的其他发票。但是，鉴于我国在1994年实施分税制改革和重点保护增值税专用发票的时代背景，立法者对于发票虚开类犯罪的对象，只设定增值税专用发票和用于（骗取）出口退税、抵扣税款发票等两种专用发票，并不包括普通发票。

后来，随着我国全面推行“金税工程”，虚开增值税专用发票的违法犯罪活动得到有效遏制，不法分子将违法犯罪目标和重点转向普通发票，例如利用虚假发票报账，有的利用虚假发票逃避缴纳税款。虚假普通发票的泛滥成为逃税、骗税、财务造假、贪污贿赂等违法犯罪行为滋生的温床，扰乱市场经济秩序，败坏社会风气，具有严重的社会危害性。为了严厉打击虚开、使用假发票的违法行为，立法机关在《刑法修正案（八）》（2011年）增设了虚开发票罪，将虚开专用发票以外的其他发票之行为规定为犯罪，从而严密了发票虚开类犯罪的刑事法网，其与虚开增值税专用发票罪等其他罪名共同构筑起保障国家税收的刑事防线。

从立法者的上述说明看，《刑法修正案（八）》增设虚开发票罪所欲实现的规范目的，主要是防范基于虚开普通发票所引发的逃税行为，以及其他利用虚开发票实施的衍生性犯罪。

（三）规范保护目的之位阶解析

在传统的刑法通说中，虚开发票罪侵犯的客体是国家的税收征管秩序。从体系解释看，鉴于虚开发票罪被立法者纳入《刑法》第三章第六节“危害税收征管罪”，在核心的保护法益上，其与虚开增值税专用发票罪等该节其他罪名必然具有一致性，均以保障国家税收为根本目的。但另一方面，普通发票作为原始凭证，只是作用于财务收支记账，并不能如同虚开增值税专用发票罪直接用于税款抵扣而造成国家税款损失，但基于普通发票在财务记账中往往被计入成本或者费用，企业通过此种方式可以少缴企业所得税等，造成国家税收损失。因此，与虚开增值税专用发票罪相比较，虚开发票罪就具有自身独特的规范保护目的，即专门防范行为人利用普通发票在财务核算中的作用来实施逃税行为，防止企业所得税等税款因虚开发票行为而遭受损失。可以说，立法机关设立虚开发票罪，主要是为了惩治利用虚开发票进行逃税的行为。事实上，从增值税专用发票与普通发票的功能差异出发，就可以清晰地界定虚开发票罪的规范保护目的之独特性。

至于行为人利用虚开发票所实施的财务造假、贪污贿赂、挥霍公款、洗钱等其他衍生性犯罪，这仅是设立虚开发票罪的附带性预防效果，并没有偏离设立本罪是防范基于虚开发票行为所引发的逃税行为，以保障国家税收的核心规范性基础。由此可见，在理论界将发票虚开类行为划分为“逃税型”虚开与“骗税型”虚开的共识下，《刑法修正案（八）》实质上是将虚开发票罪纳入“逃税型”虚开的范畴，主要的规范保护目的是为了防止国家税款损失。

在理论界与实务界，也有许多人士认为，发票管理制度（秩序）是虚开发票罪的侵害法益。这实质上是采取一元秩序法益说。但是，我们应该看到，由于我国税收征管制度长期坚持“以票管税”，而发票是税收管理的工具和税收监控的重要抓手，发票管理秩序与国家税收利益就不可避免地存在重合关系。同时，发票管理秩序具有典型的抽象性特征，几乎无法为虚开发票罪的司法认定提供指导，且难以划定虚开发票在行政不法与刑事不法之间的界限，进而存在过度扩大本罪“犯罪圈”的风险。另外，根据双层法益理论，单纯的制度或秩序性法益本身难以为犯罪的成立划定有效的标准，故法定犯的法益应当在违反法定秩序的基础上，融入财产等实体法益，进而形成以秩序法益为阻挡层（手段）、以实体法益为保护层（目的）的双层法益构造。这种通过在一元秩序法益的基础上，增加实质类法益以限缩法定犯适用的做法，在我国理论界正逐渐成为有力观点。因此，即使认为虚开发票罪的侵害法益包括发票管理秩序，也应将其具体化为以国家实体利益为核心的国家税收利益，以此在最大限度内保障这一集体法益的明确性。

综上所述，从本质上看，发票管理制度是“以票控税”税收征管制度之手段，而非目的。虽然虚开发票罪在表象上具有妨害发票管理的秩序犯性质，但从本质上说是危害国家税收利益的预备手段行为。刑法对发票管理秩序的法益保护，最终落脚点还是保障国家税收。因此，基于法益保护的位阶性原则，发票管理秩序的性质可以被国家税收利益的性质所容纳。我国有学者认为，税收征管制度的设定与发票管理秩序的建立，都是为了直接或者间接保护国家的税收利益，并且从与国家税收利益关联性的角度，将危害税收征管罪分为三类犯罪，其中第三类是侵害国家应得税收利益和已得税收利益提供便利条件的帮助行为，包括虚开发票罪在内。第三类犯罪行为尽管侵犯了发票的公共信用，但难以认为其相对于国家税收利益更有保护价值。立足于法益保护的位阶性原则，该观点实质上是将国家税收利益界定为设立发票类犯罪的重点保护法益。

二、功能性差异：

专用发票与普通发票之互斥关系

依据《刑法》第205条之一的罪状描述，“本法第205条规定以外的其他发票”是虚开发票罪的行为对象。对该规定的理解，不仅涉及到虚开发票罪与虚开增值税专用发票罪的竞合适用问题，还直接关系到虚开发票罪的适用范围和打击“半径”。这属于刑法解释论中的重大问题，必须针对理论界的巨大认识分歧和司法适用差异予以厘清。

（一）包含关系说

在刑法学界，有学者认为，“本法第205条规定以外”中的“规定”，是指“规定为犯罪”。以骗取国家税款为目的虚开的增值税专用发票，已经被《刑法》第 205 条规定为犯罪，当然不能构成虚开发票罪。然而，不以骗取国家税款为目的虚开增值税专用发票行为，并没有被《刑法》第 205 条规定为犯罪，仍然可以涵括在《刑法》第 205 条之一的“虚开其他发票”的构成要件之内。因此，对于不以骗取国家税款为目的的虚开，虽然不能定虚开增值税专用发票罪，完全可以认定为虚开发票罪。该观点是以“目的犯”为区分标准，对虚开增值税专用发票行为进行区别认定，但在本质上认为普通发票与增值税专用发票之间是包含关系。

还有学者认为，“本法第205条规定以外”属于界限要素，而不是真正的构成要件要素。凡是虚开发票的行为，均符合虚开发票罪的构成要件，因而可能构成虚开发票罪。因为虚开发票罪是虚开发票犯罪的普通法条，虚开增值税专用发票罪才是本罪的特别法条。如果不存在真实交易而虚开增值税专用发票，或者开具金额不实的增值税专用发票，可以按虚开发票罪追究刑事责任，“因为这种情形下的增值税专用发票与普通发票只是形式不同，没有实质区别”。该观点是以法条竞合关系作为刑法解释的基础，在学理底蕴上依然采纳了包含关系说。

综上可见，对于“本法第205条规定以外”的罪状规定，我国刑法学界的两位著名学者分别将该规定解释为“本法第205条规定为犯罪以外”，以及该规定属于界限要素而不是构成要件要素的两种不同路径，认为虚开发票罪的对象也包括增值税专用发票。即使虚开的是增值税专用发票，在具备特殊条件下，也可将其纳入《刑法》第205条之一的文义解释范围。

（二）互斥关系说

与前述的学理解释相对应，最高人民法院则持有倾向性的审慎态度，有关人员在《2024司法解释》的制定说明中指出：“对于不以骗抵税款为目的虚开增值税专用发票的行为，能否按照虚开发票罪论处，如基于《刑法》第205条之一的文义，仅从虚开的发票对象上是无法得出上述结论的。因该问题理论和实务界均有争议，《解释》对该问题未明确规定，尚需理论和实务界进一步探讨。”此外，从立法者的说明看，所谓“第205条规定以外的其他发票”，是指除增值税专用发票以及可用于申请出口退税、抵扣税款功能的收付款凭证和完税凭证以外的其他普通发票，包括真票以及被伪造、变造的发票。

在刑法学界，也有学者立足于文义解释，认为在虚开发票罪的构成要件中明确规定虚开《刑法》第205条规定以外的其他发票的，才能构成虚开发票罪，这在文义上明确将增值税专用发票排除在普通发票之外。此外，在法条之间具有特别关系时，应当坚持特别法条优先适用的原理。如果行为不构成特别法条所规定的罪名的，对其不能反过来按照普通法条认定。在法条竞合时，应当坚持“特别法条绝对优先说”。因此，当行为不构成虚开增值税专用发票罪，不能转而按照普通法条的虚开发票罪定罪。从论证路径和结论看，该观点认为普通发票与增值税专用发票之间是互斥关系。

（三）发票的功能：互斥关系说的“黄金分割线”

仅从虚开发票罪的动宾词组之称谓看，该罪的行为对象是“发票”，由于缺少“普通”的限定词，很容易让人在表象上理解为这是一般意义上的发票，其与虚开增值税专用发票罪中的“专用发票”相对应，两者之间是特别与普通的包含关系。但是，在立法者的说明中，认为依据文义解释，二者的核心区别在于犯罪对象不同，前者是普通发票，后者为增值税专用发票。因此，虚开发票罪的犯罪对象特指普通发票，并不是一般意义上的“兜底”发票，这就要求我们不能仅从高度提炼的罪名称谓来理解两者之间的关系。

罪刑法定原则作为最根本的刑法原则，要求刑法解释必须能够保障公民对于处罚界限的预测可能性。由于任何文本的语义范围都有其最大边界，为此文义解释被公认为解读刑法文本的首选方法。本罪在描述行为对象时，使用了“本法第205条规定以外的其他发票”这一表述。其中，“以外”一词的含义为“在一定的范围的界限之外”，系提示两个对象之间存在互斥关系的典型用词。如后文所述，专用发票的本质特征在于其具备出口退税、抵扣税款的功能。既然如此，“本法第205条规定以外的其他发票”，实际就是指不具备出口退税、抵扣税款功能的普通发票。

另外，对于虚开发票罪的犯罪对象，在《刑法》第205条之一的表述为“本法第205条规定以外的其他发票”，这在我国《刑法》的有关条款中也有规范描述相同的立法例。例如，《刑法》第153条将“走私普通货物、物品罪”的行为对象界定为“走私本法第151条、第152条、第347条规定以外的货物、物品”，由此在形式逻辑二分法上，将《刑法》分则中作为类罪的“走私罪”划分为两种类型：特别走私罪（《刑法》第151条、第152条、第347条、第 334 条之一和第350条所界定的12个罪名）与普通走私罪（《刑法》第153条）。由于上述两种类型的走私罪的对象并不存在功能性的差异，“走私普通货物、物品罪”的犯罪对象带有“兜底”的性质，故可以理解为两者形成了特别与普通的包含关系。但是，对于走私罪的上述立法例之认识路径和结论，并不能简单套用在虚开发票罪上，这是因为从立法目的和发票功能看，发票虚开类犯罪具有自身的特殊性，必须予以区别认识和理解。

从立法渊源看，2005年12月，全国人大常委会通过《关于〈中华人民共和国刑法〉有关出口退税、抵扣税款的其他发票规定的解释》，规定“出口退税、抵扣税款的其他发票”是指“除增值税专用发票以外的，具有出口退税、抵扣税款功能的收付款凭证或者完税凭证”。该立法解释明确采取“功能说”立场，强调对于这个含义广泛的概括性法律用语之理解，应该立足于具有出口退税、抵扣税款的功能，而不管这种收付款凭证或者完税凭证的称谓是什么。这奠定了我们理解和认定发票类犯罪的规范基础。有鉴于此，我们应以发票的功能作为“黄金分割线”，以此辨析虚开发票罪与虚开增值税专用发票罪的竞合适用问题。

增值税作为间接税或者价外税，是我国税收的“重仓”。鉴于抵扣规则是增值税制的核心，增值税专用发票的核心功能是作为增值税的抵扣凭证，直接关联增值税税款的抵扣与缴纳，是增值税征管体系的核心载体。基于抵扣税款是增值税发票的专有功能，行为人通过虚开增值税专用发票，就会骗取进项税额的抵扣，造成增值税款被骗的损失，这是我国刑法在发票类犯罪体系中重点打击的犯罪类型。相对而言，普通发票就不具备直接抵扣税款的功能，但其作为经济活动的原始凭证，是企业核算成本、费用的重要依据，也是企业所得税、个人所得税等税种计缴的基础。行为人通过虚开普通发票来虚增成本或费用，可以减少应纳税额，进而不缴、少缴税款，间接造成国家税收损失。这决定了设立虚开发票罪具有自身独特的规范目的，即专门规制利用普通发票的财务核算功能实施的逃税行为，防止企业所得税等税种的损失。因此，立足于增值税专用发票与普通发票的功能差异，两者虽然均属于发票的范畴，但在税收征管中承担的角色各异，分别对应不同税种的征管需求，它们在功能上存在重大的差异，并非包含关系。形象而言，增值税专用发票和普通发票共同组成了“发票”之大家庭，两者属于不同功能的“（发票）物种”，并不能互相取代和包含，从不同的功能侧面在规制发票的虚开环节共同构建起保护国家税收利益的刑事法网。

综上所述，在刑事规制层面，虚开发票罪中的发票，是特指增值税专用发票以外的发票，并不是“兜底”的一般发票，其与增值税专用发票并不是特别与普通的包含关系，而是互斥关系。在此立论基础上，虚开增值税专用发票罪与虚开发票罪就形成结构互斥的罪名。概而言之，虚开发票罪并不是发票虚开类犯罪的“兜底”罪名。在司法认定时，虽然同为“虚开”行为，但基于针对的发票对象是增值税专用发票时，就不能简单将不具有骗抵税款目的的虚开增值税专用发票行为直接认定为虚开发票罪，否则属于“张冠李戴”。

（四）案件评析：“莫某等虚开发票罪案”

2019年12月至2020年3月，新疆中宏某公司实际控制人王某2为了虚增该公司业绩，提高公司信誉度，通过他人联系莫某等三人参与虚增业绩的闭环贸易。莫某等三人遂安排黄某等他人将中宏某公司穿插排列在白银等39条贸易链条中，并且由莫某等三人提供或“拆借”资金，向他人“借货”或者购买少量货物，组织链条内的公司进行反复多次的货权交割、资金走账等形式，形成具有物流、合同流、资金流、增值税专用发票流“四流合一”的虚假闭环贸易。从整条链路来看，链路贸易商品经过货权（及对应资金）多次循环，开票金额已远远高于原始商品应有的价格，存在虚开现象。事后，王某2与中宏某公司法定代表人王某3按照约定将“虚假”贸易账面利润全额返还给莫某等三人，按照开具增值税专用发票总额的万分之四或者万分之五的比例向莫某等指定的账户支付服务费。

一审判决认为，被告人莫某等三人在与王某2实际控制的中宏某公司等关联公司开展的虚假闭环贸易中，不是以骗取国家税款为目的，参与闭环贸易的公司主要目的是为了虚增公司业绩，在闭环贸易中也没有给国家税收造成损失，故公诉机关指控的七名被告人的行为均不构成虚开增值税专用发票罪。但是，莫某等人通过开展虚假的闭环贸易，本质上是莫某等人组织上游公司给下游公司通过支付服务费的方式非法出售增值税专用发票，谋取非法经济利益，均应构成非法出售增值税专用发票罪；被告人王某2等人通过掌控的中宏某公司在没有开展正常经营业务的情况下，通过虚开渠道获取上游公司开具的增值税专用发票，向莫某等人支付开票额一定比例的服务费用，本质上属于非法购买增值税专用发票的行为，均已构成非法购买增值税专用发票罪。

二审法院认为，本案行为人不构成非法出售增值税专用发票罪和非法购买增值税专用发票罪，应构成虚开发票罪：（1）非法出售和非法购买增值税专用发票罪的保护法益主要是国家税收安全，成立的前提是可能造成国家税款损失。莫某等人的行为不属于“来者不拒”型的非法卖票行为，在闭环贸易链条中对虚开的发票进行流转的目的仅是为了虚增客户业绩，进而收取服务费；在发票流转过程与闭环链条中的各公司均如实缴纳相关税款，国家税收安全并未受到威胁，故莫某等人的行为不宜以非法出售增值税专用发票罪论处；（2）莫某等贸易团队成员确实收取了包括中宏某公司在内的客户公司的服务费，但不管是收费一方的莫某等人，还是付费一方的王某2等人，均辩解收取的费用是虚增业绩或“流量”的服务费，而不是购买增值税专用发票的对价，各被告人既没有非法出售和购买增值税专用发票的主观故意，也没有非法出售和购买增值税专用发票罪的客观行为；（3）从《刑法》第205条之一的文义上看，虚开增值税专用发票罪的犯罪对象是增值税专用发票，虚开发票罪的对象是除增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票之外的其他普通发票。从实质解释的角度看，不以骗抵税款为目的而虚开增值税专用发票的行为，实际上放弃了增值税专用发票抵扣税款的核心功能，此时虚开的发票虽然名义上属于“增值税专用发票”，但实质上是仅起到记载交易行为、收付款原始凭证作用的“普通发票”。不以骗取国家税款为目的而虚开增值税发票的行为，既破坏了发票管理秩序，还危害了财务会计管理制度、经营活动记录的真实性，进而危害社会主义市场经济秩序，具有严重的社会危害性、刑事违法性和刑事处罚性，应当以虚开发票罪追究刑事责任。

“莫某等虚开发票罪案”是司法认定虚开发票罪的一个典型案例，涉及对虚开增值税专用发票罪与虚开发票罪在犯罪对象方面的解释方法，值得进一步展开剖析。从一审和二审的判决说理看，该案实际上形成了以下关于发票类罪名在三个阶梯的逐级“下台阶”式认定路径：

（1）虚开增值税专用发票罪之否定：在长期的司法实践中，如果行为人没有实际业务而为他人、让他人为自己开具增值税专用发票，并且收取或者支付“开票费”或者“税点”的，属于典型的虚开增值税专用发票行为。但是，随着《2024司法解释》从“目的+实害结果”的两个维度对虚开增值税专用发票罪进行限缩适用，一审判决和二审判决均认定被告人们的行为不构成虚开增值税专用发票罪。虽然判决书的用语在“目的（不是以骗取国家税款为目的）+实害结果（没有给国家税收造成损失）”上，并没有完全契合《2024司法解释》第10条第2款关于“不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处”的规定，但在法律适用上符合《2024司法解释》关于上述“出罪口”的设置要义，打破了以往“一刀切”认定为虚开增值税专用发票罪的惯性思维，体现了限缩适用的新形势要求，值得充分肯定。

（2）非法出售和非法购买增值税专用发票罪之纠正：一审判决对于增值税专用发票的开票方和受票方，立足于收取和支付开票额一定比例的服务费之基础事实，分别认定为非法出售增值税专用发票罪和非法购买增值税专用发票罪。但是，二审判决认为开票方之目的仅是为了虚增客户业绩而收取服务费，国家税收安全并未受到威胁，至于收取的服务费是虚增业绩或“流量”的费用，并不是购买增值税专用发票的对价，故纠正了一审判决关于非法出售和购买增值税专用发票罪的认定。需要注意的是，在《2024司法解释》颁行后，对于虚开增值税专用发票罪的限缩适用已经形成共识。但是，许多司法机关却走向了作为虚开的手段或者目的行为之发票类犯罪，认为只要存在开票费的收取和支付之基础事实，就认定为非法出售和购买增值税专用发票罪的对价，致使这两种罪名却反向扩张适用。在此背景下，二审判决的司法认定也值得肯定。

（3）虚开发票罪之认定：在前述第一阶梯和第二阶梯关于虚开增值税专用发票罪、非法出售增值税专用发票罪和非法购买增值税专用发票罪均不能成立的认定基础上，二审判决最终认定为虚开发票罪。这是值得商榷的。在该案“四流合一”的虚假闭环贸易中，被告人是围绕增值税专用发票实施的虚开行为，根本未涉及到普通发票，故从犯罪对象都不具备的前提条件看，本案在认定逻辑上不可能成立虚开发票罪。但是，二审判决从实质解释的立场出发，认为不以骗抵税款为目的而虚开增值税专用发票的行为，实际上放弃了增值税专用发票抵扣税款的核心功能，故虚开的发票在名义上属于“增值税专用发票”，但实质上是仅起到记载交易行为、收付款原始凭证的作用的“普通发票”，由此将普通发票认定为本案虚开的犯罪对象。暂且不论该判决逻辑和结论已经违反了最高人民法院有关人员在制定《2024司法解释》说明中所持有的审慎态度，更为关键的是本案的被告人并没有围绕“增值税专用发票”与“普通发票”所共同具有的记载价款、收付款原始凭证的功能实施虚开行为。因此，立足于发票的功能，即使二审判决认定本案不涉及增值税专用发票抵扣税款的核心功能，也不必然就落脚到普通发票，由此何谈虚开发票罪的成立？从底层的认定逻辑上看，二审判决在实质上是将虚开发票罪作为发票虚开类犯罪的“兜底”罪名来适用。

需要特别强调的是，该案关于发票类罪名在三个阶梯的逐级“下台阶”式的认定逻辑和结论，在当前的司法实践中比较普遍。特别是在已经采取强制措施的发票虚开类案件中，有的司法机关在难以证明和认定虚开增值税专用发票罪的时候，鉴于非法出售增值税专用发票罪的法定刑过重，基本上是与虚开增值税专用发票罪持平，就将认定的眼光投向法定刑较轻的虚开发票罪，以此来平衡被告人以及控辩审各方主体的诉求，最终以虚开发票罪作为“清道夫”来“兜底”适用，从而导致虚开发票罪的扩张适用。这应引起我们的高度警惕。

三、体系解释与限缩适用：

“出罪口”的设置

（一）“行为犯”模式下的限缩必要性之考察

对于虚开增值税专用发票罪，我国有学者认为，从语义解释看，只要行为人实施了虚开行为，即可构成本罪，“行为犯说”由此成为对本罪构成要件解释的通说，这在本罪设立初期的司法实践中也没有发生争议。但是，如果不对本罪构成要件加以“以骗取国家税款为目的”的限制，则会不当扩张本罪的惩治范围，故需要对《刑法》第 205 条进行目的性限缩。同时，我国还有学者分别从“实害犯说”“危险犯说” 以及“功能滥用说” 等维度出发，以此来界定虚开增值税专用发票罪的规范构造，试图来限缩虚开增值税专用发票罪的打击范围。实际上，在《2024司法解释》征求意见时，“各有关部门均一致认为，对虚开增值税专用发票罪应当进行一定的限缩解释，防止打击范围过大。” 在力取最大公约数的基础上，《2024司法解释》第10条第1款在沿袭“行为犯”的基础上，第2款则从“目的+实害结果”的两个维度，在后端发挥了限缩适用的“出罪”条款功能。

对于后续增设的虚开发票罪，《刑法》第205条之一同样也是简单罪状的表述。从犯罪构成要件的语义解释看，只要虚开行为达到开票数额或份数的“情节严重”标准，就可以追诉入罪。这说明在界定虚开发票罪的实然规范层面，立法者也是采用“行为犯说”。

正如虚开增值税专用发票罪一样，由于虚开发票罪属于“行为犯”的范畴，并未明确设立诸如主观目的、造成税款损失等成立要素，就会导致该罪在司法适用中的机械认定，由此导致虚开发票罪的扩张适用，容易沦为发票虚开类犯罪的“兜底”罪名。有鉴于此，从罪刑均衡原则和防止打击面过宽的角度出发，这就需要我们“二次出发”，在汲取对虚开增值税专用发票罪设置“出罪口”进行限缩适用的有益经验基础上，从体系解释出发，也考虑对虚开发票罪予以限缩适用的路径。

在发票虚开类犯罪的刑事规制框架下，从体系解释看，既然同为虚开，对虚开增值税专用发票设有“出罪口”，虚开发票罪也应同样设置“出罪口”。同时，根据刑法规定，虚开增值税专用发票罪的法定刑明显重于虚开发票罪，前者最高可判处无期徒刑，后者最高刑期为七年有期徒刑。根据“举重以明轻”的解释原则，既然对于同一类罪中社会危害性更大、法定刑更重的虚开增值税专用发票罪设有“出罪口”，对于社会危害性相对较小、法定刑更轻的虚开发票罪，理应在设置“出罪口”的逻辑思路下，所设立的门槛条件就应该更低，以便体现罪刑均衡原则。

从实然的规定看，《2024司法解释》并没有对虚开普通发票罪设置“出罪口”。从制定的说明看，这主要是考虑到虚开发票罪往往伴随其他违法犯罪行为，通过虚开发票少报收入用于逃税，甚至用于非法经营、贪污贿赂、侵占等违法犯罪活动，故保持对虚开普通发票犯罪从严惩治的一贯政策。对此，我们应动态地看到，如前所述，《刑法修正案（八）》之所以增设虚开发票罪，是针对当时虚假的发票泛滥、真伪判别困难的特殊时代局面。但是，随着数智技术赋能税收监管以及发票鉴伪技术的日益发展，设立虚开发票罪的时空特征已经发生急剧的变化，我们在司法认定的观念上就应与时俱进。同时，从处于上游的虚开发票罪与位于下游后续的逃税、贪污贿赂、侵占等关联犯罪之关系看，可以根据后续行为实际侵犯的法益类型，例如通过贪污罪、挪用资金罪等罪名予以规制；若行为人为了逃税进而虚开发票，那么以逃税罪定罪处罚足以进行有效规制。因此，对于《2024司法解释》对虚开发票罪不设置“出罪口”的认识，需要从新形势发展和刑法体系解释方面作出调整。

（二）设置“出罪口”的路径之辨析

在体系解释的思路下，既然同为虚开，一个隐形的司法认定问题就直接出现：对于虚开增值税专用发票罪设置的“出罪口”，能否直接适用于虚开发票罪？从发票的功能看，设置虚开增值税专用发票罪“出罪口”的底层逻辑是抵扣税款的核心功能，而普通发票并不具备该功能，因此，《2024解释》第10条第2款从“目的+实害结果”两个维度针对虚开增值税专用发票罪量身定做的“出罪口”，难以被直接套用在虚开发票罪。有鉴于此，我们在肯定对发票虚开类犯罪应设置“出罪口”的逻辑框架下，就需要针对普通发票的功能，在具体内容上进行有别于虚开增值税专用发票罪的特殊考量。

1.虚开发票罪的目的因素

当前，刑法学界对于虚开发票罪的处罚范围讨论之一，是该罪的成立是否要求行为人在主观上具有逃税的目的。肯定说认为，由于虚开发票罪的法定最高刑与逃税罪持平，均为七年有期徒刑，故基于限制虚开发票罪处罚范围的考虑，应当要求本罪的成立以具备逃税目的为必要。但是，我们应看到，《2024司法解释》第12条采取“列举+兜底”的方式，将虚开发票罪的行为细化为以下四种形式，在第（四）项“兜底”的行为形态中，在“以其他手段虚开”前冠以“违反规定”的限定术语，而不是使用“以逃税为目的”等主观目的之表述。这表明“两高”对虚开发票罪的成立要件并没有赋予“以逃税为目的”的限制。

从发票虚开类犯罪的分类看，《2024司法解释》的最大创新和进步，在于着眼当前税收犯罪治理需要，将虚开进行区分，为“逃税型”与“骗税型”虚开的刑事处理确立了宽严有别、罚当其罪的分流机制。其中，将虚开增值税专用发票罪限缩为“骗税型”虚开，即没有应纳税义务或者超出应纳税义务范围而骗取国家税款的行为。这不仅符合税法的基本原理，也彰显了宽严相济的刑事政策。鉴于《刑法修正案（八）》增设虚开发票罪的立法旨趣是严密虚开的刑事法网，并且设置的法定刑也远比虚开增值税专用发票罪轻缓，故在发票虚开类犯罪的分类上，虚开发票罪属于“逃税型”虚开的范畴，完全不同于虚开增值税专用发票罪。因此，从刑法体系解释出发，虽然《2024司法解释》将“骗抵税款为目的”列为虚开增值税专用发票罪的“出罪口”要素之一，但鉴于虚开发票罪迥异于“骗税型”虚开类型，而且虚开发票罪的目的要素在总体上已隐含在逃税罪的刑法评价范畴内，就没有必要再将目的要素单列出来而设置在“出罪口”。

2.虚开发票罪的实害结果要素

我国有学者指出，在虚开的各种发票并未用于骗抵或骗取税款、国家的税收利益也未遭受损失的情形下，虚开增值税专用发票与虚开普通发票的性质与不法程度就没有实质区别，仅仅侵犯了发票的公共信用。据此可见，虚开发票罪的实害结果是考察该罪的侵害法益和违法性的重要因素。

从税法评价逻辑而言，判断某一行为在税法上是否违法，是紧扣“国家税款是否损失”这一核心标准。即使行为人在开具发票程序上存在不规范之处，税法在评价此类行为是否违法的关键点，还在于其是否实质性影响了国家税收利益的实现。因此，在国家税款没有损失的情形下，对于违反发票管理秩序的行为，就不应直接将其等同于对税收实体利益的侵害，否则既偏离了税法的核心目标，也可能不当地抑制市场经营模式的创新探索。因此，作为法定犯的虚开发票罪，基于“二次违法性”的特征，应从其最终指向的国家税收利益角度进行实质性解释。

在早期司法实践中，对于虚开增值税专用发票罪的限缩适用，也是从“未造成国家税款流失”的实害结果来切入的。例如，2004年《全国法院经济犯罪案件审判工作座谈会》明确规定：“如果虚开行为仅仅破坏增值税专用发票管理秩序，但客观上不会造成国家税款流失的，则不应以虚开增值税专用发票犯罪论处。”《2024司法解释》第10条第2款则立足于增值税专用发票所特有的抵扣税款之核心功能，将“没有因抵扣造成税款被骗损失”列为本罪的出罪事由之一。

需要特别指出的是，从刑法体系解释出发，实害结果应成为虚开发票罪的“出罪口”要素之一。但是，作为虚开发票罪的犯罪对象，普通发票在功能上完全不同于增值税专用发票罪，不具有抵扣税款的功能，因此，对于虚开发票罪的实害结果要素之设置，就不应涉及抵扣功能，不能套用“没有因抵扣造成税款被骗损失”的表述，可以使用高度概括的术语“国家税款损失”。

3.结论

综上所述，对于发票虚开类犯罪，无论行为人虚开的是增值税专用发票还是普通发票，在法律评价时均应最终聚焦在国家税收利益，应紧扣“国家税款是否损失”这一根本红线，这也是我们“一揽子”解决税收犯罪认定问题的底层逻辑。基于刑法体系解释和罪刑均衡原则的考量，并且借鉴相关司法解释的相关条款，应将“国家税款是否损失”作为虚开发票罪的“出罪口”，可以在将来考虑规定为：“虚开发票，未造成国家税款损失，犯罪情节轻微的，可以依法不起诉或者免予刑事处罚；情节显著轻微危害不大的，不作为犯罪处理。”

四、“回头看”之否定：

虚开发票罪与逃税罪的竞合适用

从类型化分析看，在虚开发票作为手段行为时，以行为人是否为了逃税为标准，其所指向的后续目的行为可以分为两种类型：为了逃税，或者为了实施财务造假、贪污贿赂、洗钱等其他违法犯罪行为。据此，行为人虚开普通发票后，如果没有使用发票进行逃税，而是用于财务造假等其他违法行为，当后续关联行为不构成犯罪，或者法定刑低于虚开发票罪的，才可以考虑认定虚开发票罪。但是，在司法实践中，逃税行为通常伴随着虚开发票等违法犯罪行为，大量的逃税行为是以虚开发票手段来实施。虚开发票用于虚增支出，是进行虚假纳税申报来不缴、少缴应纳税款的手段之一。对此，《2024司法解释》第1条第1款关于“虚假纳税申报”的六项行为形态中，包括第（三）项的“虚列支出”，其中的主要情形就是以虚开发票的方式。由此可见，虚开发票罪与逃税罪就产生了竞合适用的问题。

在司法实务界，对于虚开发票用于逃税的情形，通常认为同时构成虚开发票罪与逃税罪的，依照牵连犯从一重处罚原则，一般定逃税罪。我们试以下述的“李某某虚开发票案”进行评析：

被告人李某某与云南某某旅游公司签订了某工程项目承包合同，某某公司要求李某某开具发票才支付工程款。李某某于2013年12月至2014年6月期间，以支付开票费的方式，让他人虚开了《云南省税控收款机专用发票Ⅱ》共8份，虚开金额270多万元，并利用其中7份发票从某某公司取得工程款240多万元，并将发票交某某公司入账。经鉴定，8份发票均系假发票。另外，2014年8月，某某县地方税务局出具税务行政处罚决定书、税务处理决定书后，被告人李某某于当日缴纳了罚款，并补缴了税款。法院经审理认为，虚开发票罪是指以虚假的手段开具普通发票的行为。在本案中，被告人李某某利用虚开普通发票的手段逃税，其行为同时构成了逃税罪和虚开发票罪，应按照牵连犯的处理规则，从一重罪处罚，应以虚开发票罪定罪处罚。被告人李某某及其辩护人辩称的“公诉机关指控的罪名不准确，应定性为逃税罪”的辩护意见，法院不予采纳。被告人李某某因虚开发票少缴纳的税款已经补缴，可以酌情从轻处罚。被告人李某某已经按照税务行政处罚决定书缴纳了罚款，法院在进行罚金处罚时，予以扣除。最终，法院认定被告人李某某犯虚开发票罪，判处有期徒刑一年零六个月，缓刑二年零六个月，并处罚金2万元。

“李某某虚开发票案”是一个关于司法认定虚开发票罪与逃税罪的竞合适用问题的典型案例。在该案判决书的叙述事实和判决理由中，可以明显看出，法院采用了在司法实践中普遍采用的牵连犯理论，认为被告人“利用虚开普通发票的手段逃税，其行为同时构成了逃税罪和虚开发票罪，应按照牵连犯的处理规则，从一重罪处罚”。从原本的司法认定逻辑顺位看，基于逃税罪的法定刑要重于虚开发票罪，该案一般应以逃税罪定罪处罚，但判决书却“滑向”了虚开发票罪。仔细挖掘，这背后的司法认定“困境”在于：当采取从一重处罚原则来处理逃税罪和虚开发票罪的竞合适用问题时，作为轻罪的虚开发票罪已被逃税罪所吸收，但由于被告人在后续补缴了因虚开发票而少缴纳的税款，由此具备了《刑法》第201条第4款关于 “不予追究刑事责任”（也称为“初犯免责条款”）的情形，就不能以逃税罪论处，不予追究被告人的刑事责任。在此司法适用的僵局下，判决书“回头看”，再次适用作为手段行为的虚开发票罪，最后判定被告人李某某成立虚开发票罪。可以说，这种司法认定的逻辑在当前的司法实践中非常普遍，引起了巨大争议，本文难以赞成。

实际上，当根据《刑法》第201条第4款的“初犯免责条款”规定对逃税行为不予追究刑事责任时，对于逃税的手段行为同时构成虚开发票罪等其他犯罪的，是否应追究该手段行为的刑事责任之争议问题，最高人民法院持有倾向性的否定态度。有关人员在《2024司法解释》的制定说明中指出：“目的行为尚且不被追究刑事责任，手段行为则更不能被追究刑事责任；且逃税行为往往都是通过犯罪手段实现的，如果对该手段追究刑事责任，则可能导致《刑法》第201条第4款规定被架空。”该指导性观点是从《刑法修正案（七）》（2009年）设立“初犯免责条款”规定的立法目的出发，体现了宽严相济的刑事政策，更有利于涵养国家税源和扩大税基。

另外，对于前述判决书“回头看”的做法，我们也可以“禁止重复评价”原则进行考察。“禁止重复评价”是刑法评价中应当遵循的重要原则，是指在定罪量刑时，禁止对同一犯罪构成事实予以二次或二次以上的法律评价。在定罪过程中，一个行为只能在构成要件中使用一次，不得在定罪中重复使用。具体而言，在某种因素（如行为、结果等）已被评价为一个犯罪的事实根据时，不能再将该因素作为另一个犯罪的事实根据。对于虚开发票作为逃税的手段行为或者工具，我国有学者认为，虚开发票行为是为后续的逃税创造条件，实际上是逃税罪的实质预备犯。还有学者认为，能够构成牵连犯的情形，在本质上是数行为数罪，目的犯罪的实行行为不包含手段行为。不能认为存在手段行为或者目的行为，就构成牵连犯且从一重罪处罚。鉴于立法者在逃税罪的虚假纳税申报行为中，已经预设了为了逃税而虚开普通发票的情形，其本质上就是一行为，就不能按照牵连犯从一重罪即按照虚开发票罪处罚。依据上述两种观点的论理，可以看出均认为虚开发票罪已经被逃税罪所整体评价，不能以虚开发票罪论处。在此情形下，如果在司法认定时“回头看”，就等于再次适用了在前一认定阶段已经评价完毕的虚开发票罪，这严重违反了“禁止重复评价”原则。

五、余论

追溯我国发票类罪名体系的建立历程，30多年前我国实行“以票管税”的传统税收管理体制，带有浓烈的时代烙印。但是，历经时代的变迁，国家税控技术得以迅猛发展，我国税收监管也正从“以票管税”向“以数治税”分类精准监管转变。例如，随着我国利用现代化信息技术手段建设“金税工程”，增值税专用发票除了仅存的少数纸质发票之外，现在基本上都是电子发票，而数电发票也将逐步取代传统的电子发票，成为未来主流。同时，鉴于我国强化对企业开具增值税专用发票的管理和技术手段日趋先进，目前针对增值税发票的虚开犯罪手法，一般表现为“真票虚开”，不再是过去的“白票虚开”，也不存在买卖空白的增值税专用发票的情形。因此，传统意义上针对空白发票所设置的非法买卖类罪名就失去司法适用的“土壤”。可以说，与30多年前我国设置发票类罪名体系的时代背景相比较，目前我国税收监管改革已经进入新时代，并且发票的功能在很大程度上也在弱化。有鉴于此，我们在理解和司法认定发票类犯罪时，必须在观念上与时俱进。这正如我国有学者指出的，社会生活事实的巨大变化，必然导致相关行为对法益侵犯程度的巨大变化，也必然引起对构成要件解释的明显变化，故对《刑法》相关条文必须进行同时代的解释。

值得关注的是，税收犯罪已经成为民营企业家最容易触犯的罪名之一。面对虚开发票罪在当前司法实践中扩张适用的异状，在当今营造法治化营商环境和保护民营企业家合法权益的新形势下，我们亟需立足于发票功能和我国税收监管改革的新形势来进行限缩适用。当前，特别需要防止在虚开增值税专用发票基于“出罪口”的限缩适用形势以及出于证据和程序问题而难以认定时，就转向以法定刑较轻的虚开发票罪来“兜底”适用的现象，否则会导致对这种犯罪的打击面过大，违反刑法解释原理和罪刑均衡原则。