一、基本案情
被告人钱某，女，1980年×月×日出生。2023年1月3日被取保候审。 浙江省缙云县人民检察院指控被告人钱某犯逃税罪，向浙江省缙云县人民法院提起公诉。 被告人钱某对起诉指控的逃税犯罪事实、情节、罪名及证据均无异议，并当庭认罪认罚。辩护人提出，钱某具有自首情节，且认罪认罚，建议适用缓刑。 浙江省云县人民法院经审理查明： 2015年11月至2016年12月，被告人钱某作为缙云县轶某物资有限公司（以下简称轶某公司）的实际控制人，以向他人开具发票后又将发票作废的方式，逃避缴纳税款2 238 952.71元。具体如下。 2015年，轶某公司共应缴纳增值税、印花税、城市维护建设税、企业所得税等税款共计590 666.63万元，采取向他人开具发票后又将发票作废的方式，逃避缴纳税款578 328.35元，逃避缴纳税款数额占应纳税额的97.91%。 2016年，轶某公司共计应缴纳各项税款2 508 012.6元，采取上述同样的方式逃避缴纳税款1 660 624.36元，逃避缴纳税款数额占应纳税额的66.21%。 2022年1月18日，浙江省丽水市税务局对轶某公司发出税务处理决定书与税务罚款决定书，限该公司自收到决定书之日起十五日内缴纳税款、滞纳金及罚款，并于1月24 日送达被告人钱某。钱某在规定的期限内没有履行上述义务。税务机关将案件移送公安机关立案。2023年1月3日，钱某接公安机关电话通知后到案，归案后如实供述了自己的犯罪事实，在本案审理期间向税务机关补缴了逃避缴纳的税款，当庭表示自愿认罪认罚。 浙江省缙云县人民法院认为，被告人钱某作为轶某公司的实际控制人，在该公司经营期间采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报，逃避缴纳税款数额巨大并且占应纳税额30%以上，其行为构成逃税罪。钱某有自首情节，认罪认罚，并在归案后补缴了税款，对其依法减轻处罚并适用缓刑。依照《刑法》第二百零一条、第六十七条第一款、第七十二条第一款和第三款、第七十三条第二款和第三款、第五十二条，《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干何题的解释》第二条第一款及《刑事诉讼法》第十五条之规定，于2024年6月28日判决如下：被告人钱某犯逃税罪，判处有期徒刑二年，缓刑三年，并处罚金人民币十万元。 宣判后，被告人钱某未提出上诉，检察机关没有抗诉，判决已发生法律效力。
二、主要问题 如何理解《刑法》第二百零一条第四款关于逃税罪税务处理前置的规定？
三、裁判理由 《刑法》第二百零一条第四款规定：“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”对此规定，司法实践中如何准确贯彻，需要进一步明确。 （一）以逃税罪定罪的刑事案件，必须由税务机关先行处理 税收是国家财政收入的最主要来源，各国都高度重视税款征收，建立严密的税收征管制度和强大的税务机构，配置数量庞大的税务人员，同时视逃税为不法。逃税罪是典型的行政犯。我国《刑法》第二百零一条第四款规定的税务处理前置程序，在整个《刑法》分则体系中独一无二，是科学立法的重要体现。 由税务机关对逃税违法案件先行处理，有利于贯彻落实宽严相济刑事政策。立法机关在关于《刑法修正案（七）（草案）》的说明中指出，考虑到打击偷税犯罪的主要目的是维护税收征管秩序，保证国家税收收入，对属于初犯，经税务机关指出后积极补缴税款和滞纳金，履行了纳税义务，接受行政处罚的，可不再作为犯罪追究刑事责任，这样处理可以较好地体现宽严相济的刑事政策。虽然逃税人实施了逃税行为，但在税务机关依法下达追缴通知后能够及时按照要求补缴应纳税款、缴纳滞纳金并接受行政处罚的，表明其能按照行政管理机关的要求，及时修复被破坏的社会关系，社会危害性减小；同时，逃税人从违法行为中并未获得期待的经济利益，反而受到了经济上的惩罚，再犯罪的可能性减小，特殊预防的必要性相应减少，对其没有再以刑罚惩戒的必要。对于这种社会危害性较小、通过刑罚威慑即能修复被破坏的社会关系的行为人，不追究刑事责任，符合宽严相济刑事政策。 由税务机关先行处理，符合逃税罪的特殊性。无偿性是税收的基本特征之一，纳税人出于趋利避害的心理，可能有逃税的冲动。同时不可否认，基于各种原因，当前我国一些市场主体自觉纳税的意识还不强，税收遵从度不高，无论是个人还是企业，漏税、逃税甚至骗税的违法行为时有发生。据国家税务总局发布的消息，2023年全国税务部门依法查处涉税违法纳税人13.5万户。税务机关对逃税行为先行处理，通过责令退缴税款和缴纳滞纳金、给予罚款等行政处罚，逃税人不仅不能从逃税中获利，还要付出相应的经济代价，可以有效抑制纳税人逃税的冲动，达到特殊预防效果。 由税务机关先行处理，有利于最大程度保障国家税收利益，涵养税源。如果逃税犯罪行为一经发现，不需行政处理即进入刑事追诉程序，则逃税人及时补缴应纳税款、缴纳滞纳金的行为只是犯逃税罪既遂后的退赃行为，只对量刑产生影响，会造成逃税人补缴税款、缴纳滞纳金的动力不足。而将税务机关先行处理程序作为入罪的基础条件，有利于督促逃税人在权衡利弊后，选择及时补缴税款、缴纳滞纳金，以避免受刑事处罚，因而实质上有利于保障国家税收利益。 由税务机关先行处理，符合逃税犯罪案件的侦办特点。实践中，逃税行为大多隐蔽，手段五花八门，对逃税的查处、数额的认定等，需要依赖较高水平的专业知识。特别是在一些专业财税机构、人员，甚至极个别税务机关内部人员参与的逃税犯罪中，手段更加专业、隐蔽、发现、查处、数额认定等都需专业人员参与。税务机关作为税收专门管理机构，其具备查处逃税行为的能力。同时，由税务机关先行对逃税行为进行处理，也具有督促税务机关依法履职，防止税务人员不作为和以刑代管的作用。 《刑法》第二百零一条第四款的规定，是立法根据逃税罪的特殊性于逃税人的“优惠”，只要其不属于五年内曾因逃避缴纳税激受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的情形，该“优惠”都不应被剥夺。 （二）税务机关先行处理，不必然要求税务机关作出行政处罚 实践中，对于税务机关没有下达行政处罚决定书的逃税案件，能否移送公安机关立案，尚有争议。一种观点认为，税务机关没有进行行政处罚的逃税案件，不能直接移送公安机关刑事立案。另一种观点认为，虽然税务机关没有进行行政处罚，但如果下达了追缴税款的通知，即作出了行政处理，纳税人未按照行政处理决定履行义务，就可以移送公安机关立案。我们同意第二种观点，理由如下。 第一，不是所有的逃税犯罪案件，都符合行政处罚的规定。《刑法》第二百零一条第一款对逃税罪设置了两个法定刑幅度，根据《刑法》第八十七条的规定，逃税罪基本犯的追诉时效是五年，加重犯的追诉时效是十年。同时，《税收征收管理法》第八十六条规定，违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给予行政处罚。根据《税收征收管理法》的上述规定，即便逃税数额巨大的行为，超过五年被发现的，也不应再对其进行行政处罚；但是，发现之日该行为尚在刑事追诉期限之内的，则依照《刑法》规定，应予追诉。也就是说，如果逃税行为在第六年被发现，对逃税数额较大的被告人，既不能给予行政处罚，也因超过了刑事追诉期限而不予追究刑事责任；对逃税数额巨大并且占应纳税额30%以上的被告人，虽然不能对其进行行政处罚，但因其行为尚处于刑事追诉期限内，依照《刑法》第八十七条第四项的规定应予追诉。 第二，从文义上，不能从《刑法》第二百零一条第四款的规定中当然得出税务机关必须给予逃税人行政处罚的结论。责令逃税人补缴税款、缴纳滞纳金，是税务机关依职权对逃税人作出的行政处理行为，不同于税务机关对逃税人的行政处罚。如上文所分析，不是对所有的逃税行为都要给予行政处罚；税务处理则不同，根据《税收征收管理法》第五十二条第三款的规定，税务机关追征逃税的税款、滞纳金的期限不受限制。因此，在逃税行为被发现后，只要逃税人能够完全按照税务机关的要补税挽损，就符合不予追究刑事责任的条件；对于已经超过行政处罚时效的逃税行为，税务机关虽不能给予行政处罚，但必须要依法追征税款、滞纳金。对后一种情况，税务机关下达了补缴税款、缴纳滞纳金的处理决定，纳税人没有按照税务机关的要求履行义务的，也符合移送公安机关立案追诉的条件。相对于既有行政处罚又有行政处理情况况，没有行政处罚仅有行政处理决定的情形更有利于逃税人，如果逃税人对行政处理明确的义务尚不能完全履行，则附加行政处罚的情形更不能完全履行。 第三，应从主客观两方面理解《刑法》规定的精神。《刑法》第二百零一条第四款的规定，体现了对逃税人认错悔错，及时修复社会关系可以从宽处罚的原理。逃税行为被发现，经税务机关下达追缴通知后，无论是按照税务机关要求及时补缴应纳税款、缴纳滞纳金，还是接受行政处罚，都是逃税人积极履行税务机关决定、补税挽损的体现，反映了逃税人认错悔错的态度；同时，这种行为客观上也有利于被破坏社会关系的及时修复。因此，只要逃税人完全按照税务机关的要求履行义务，就符合《刑法》规定的条件；如果对税务机关的要求打折扣、搞对抗，则不符合不予追究刑事责任的条件。 （三）对未经税务机关先行处理的案件进入审判环节应如何处理 实践中，有些案件以其他罪名立案、起诉至人民法院，经过审理，法院认为被告人的行为构成逃税罪，但之前税务机关又没有对行为人进行行政处理、行政处罚。对此类案件应如何处理，有不同意见。一种意见认为，这种案件的被告人不适用《刑法》第二百零一条第四款规定的“优惠”，人民法院可以根据查明的事实，直接对被告人定罪判刑。另一种意见认为，应当按照《刑法》第二百零一条第四款的规定，由税务机关对被告人下达追缴通知。被告人能够按照税务机关的通知补缴税款，缴纳带纳金，接受行政处罚的，则不应追究被告人刑事责任；反之，被告人不能履行行政义务的，则法院应当对被告人定罪判刑。 我们同意第二种意见。理由是：首先，从理论上来说，不予追究刑事责任不限于在立案前。刑事立案是追究刑事责任的开始，侦查、移送起诉、审查起诉、开庭审判、定罪判刑等，都是追究刑事责任的过程。只要行为人的刑事责任尚处于不确定状态，如果符合不予追究刑事责任的情况，在任何阶段都应该不再追究行为人的刑事责任，不能以不同的诉讼阶段作为区分是否适用法律“优惠”规定的理由。其次，《刑法》的上述“优惠”规定，是立法赋予逃税人的权利性规定，只要不属于五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的逃税人，都应平等地适用该规定。 对于在审判阶段，被告人按照税务机关的要求，补缴税款、缴纳滞纳金，接受行政处罚的，按照《刑法》第二百零一条第四款的规定，对其亦应不予追究刑事责任。但在此阶段如何实现不予追究刑事责任？实践中，有的认为应该由检察机关撤回起诉，有的认为应该由人民法院终止审理，有的认为应由人民法院判决被告人无罪。 我们认为，对上述情形，检察机关申请撤回起诉的，人民法院依法可以准许；但检察机关坚持不撤回起诉的，人民法院不能对被告人作出无罪判决，而应该根据《刑事诉讼法》第十六条的规定终止审理。理由是：要从犯罪、刑事责任与刑罚的关系上准确贯彻《刑法》规定。《刑法》第二百零一条第四款规定的是对逃税人“不予追究刑事责任”。不予追究刑事责任不同于不构成犯罪，也不是《刑法》第三十七条免予刑事处罚的情形。犯罪、刑事责任、刑罚三者是彼此并列、密切联系而又相互区别的独立存在。刑事责任因犯罪产生，是犯罪引起的法律后果，犯罪的存否决定着刑事责任的存否，犯罪的主客观因素决定着刑事责任的程度；同时，刑事责任又是刑罚的前提，无刑事责任即无刑罚，存在刑事责任就存在应受刑罚惩罚性，刑事责任通常以刑罚为法律后果，但也不是唯一后果。对于犯罪情节轻微不需要判处刑罚的，根据《刑法》第三十七条的规定，可以在定罪的同时免子刑事处罚，这也是承担刑事责任的一种方式，但这不属于无罪的情形。同时，根据《刑事诉讼法》第十六条的规定，对于法律规定的不追究刑事责任的情形，公安机关和司法机关根据案件所处的诉讼阶段，应当分别撤销案件、不起诉、终止审理或者宣告无罪。这里的宣告无罪，主要是针对该条第一项“情节显著轻微、危害不大，不认为是犯罪的”情况。无罪当然无责，而宣告无罪的前提是不构成犯罪。如前文分析，《刑法》第二百零一条第四款规定的是“不子追究刑事责任”，而不是“不构成犯罪”。因此，在检察机关不撤诉的情形下，对符合《刑法》第二百零一条第四款规定的逃税人，人民法院不能直接作出无罪判决，而应该终止审理。但对于已经被追究刑事责任的此类再审案件，因为终止审理已无意义，应当参照《最高人民法院关于适用《中华人民共和国刑事诉讼法》的解释》第二百九十五条第六项的规定，判决宣告被告人不负刑事责任。 综上所述，一审法院对被告人钱某在税务机关向其下达税务处理决定书和税务罚款决定书后，不履行补缴义务的行为，以逃税罪追究刑事责任，是正确的。 （撰稿：最高人民法院刑事审判第四庭 姚龙兵 审编：最高人民法院刑事审判第四庭 王军强）