虚开增值税专用发票罪
一、增值税、增值税专用发票基础知识和虚开增值税专用发票罪的立法沿革
虚开增值税专用发票罪是近年来人民法院受理的危害税收征管犯罪中的第一大罪名，也是理论界和实务界颇具争议的罪名。需要根据增值税专用发票的独特功能，结合我国增值税专用发票罪的立法沿革，准确理解虚开增值税专用发票罪。
增值税是指以在境内销售货物、提供应税服务、进口货物的增值额为计税依据而征收的税种。增值税专用发票通过销项税额抵扣进项税额的方式，以避免对流转环节的重复征税。因此，与其他发票相比，增值税专用发票的独特功能是凭票抵扣税款，《刑法》第205条所规定的其他两类发票也具有与之相同的功能。这是理解立法者将虚开这三类发票放在同一法条中、设置相同法定刑的基础。20世纪80年代，为了适应建立社会主义市场经济的需要，我国引进增值税制度并推广施行。1993年12月13日，国务院发布《增值税暂行条例》，并从1994年1月1日起施行，后于2017年修订，2024年12月25日十四届全国人大常委会第十三次会议通过《增值税法》，自2026年1月1日起施行，《增值税暂行条例》同时废止。截至目前，增值税已成为我国第一大税种。2023年国内增值税收入69332亿元，占全国税收收入的38.3%。
在增值税推行过程中，出现了不法分子利用增值税专用发票可以抵扣税款的功能，通过虚开增值税专用发票，套取国家税款的违法犯罪行为，不仅严重扰乱了增值税专用发票的管理秩序，更严重危害国家税收。“为了惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票和其他发票进行偷税、骗税等犯罪活动，保障国家税收”，1995年10月30日，全国人大常委会通过《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，在第1条中以简单罪状的表述方式，对虚开增值税专用发票罪设置了最高可判处死刑的严厉刑罚。1997年《刑法》修订时，将上述单行刑法第1条的规定除关于首要分子从重处罚的内容外全部移植至《刑法》中，与上述单行刑法第5条虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票相关规定合并；同时增加单位犯罪的规定，作为《刑法》第205条的内容。2011年，《刑法修正案（八）》将虚开不能抵扣税款的普通发票，情节严重的行为也作为犯罪处理，只是法定刑远远轻于虚开增值税专用发票罪；同时删除虚开增值税专用发票罪的死刑规定。《刑法修正案（八）》的规定，进一步完善了包括虚开增值税专用发票罪在内的税收发票犯罪罪刑体系。
二、虚开增值税专用发票罪的司法认定
对虚开增值税专用发票罪的虚开和虚开发票罪的虚开，根据主客观相统一、罪责刑相适应等原则，可以作出不同的界定。
（一）虚开增值税专用发票罪的范围应进行限缩
虚开作为口语，范围非常广，一切不真实的开票行为在口语中都可以称为虚开；但作为犯罪实行行为的虚开，不能与口语的虚开画等号。实践中，根据行为人主观恶性和客观危害不同，虚开增值税专用发票行为主观恶性和客观危害性差异巨大——有的是没有缴纳税款，虚开增值税专用发票后到税务机关通过抵扣而骗取抵扣的增值税；有的是空壳公司在无真实交易的情况下，收取“开票费”“税点”等名义的费用后，为他人开具增值税专用发票；有的通过开具增值税专用发票，虚拟交易，以逃避应缴纳的税款；有的则是为融资、贷款、上市等目的，虚开增值税专用发票，但税款均已缴纳。上述不真实开具增值税专用发票的行为，主观恶性差异悬殊：第一种是为了骗取国家税款，第二种本质上是将增值税专用发票当作商品出售牟利，第三种是为了逃税，第四种则是为了其他非税收目的，各种行为的客观危害性更是差异巨大。上述4种开票行为，都属于口语化的最广义的虚开。因此，无论是基于主客观相统一原则，还是基于罪责刑相适应原则，都不能将4种行为在刑法上作相同评价，都要对虚开增值税专用发票罪的虚开进行一定范围的限缩解释。
（二）虚开增值税专用发票罪限缩解释的依据
对虚开增值税专用发票罪进行限缩解释，是理论界和实务界的共识，但限缩解释的范围如何划分，争议很大。我们认为，应当根据刑法基本原则，立足增值税专用发票的独特功能，结合历史考察，合理划定本罪的犯罪圈。
第一，要结合本罪设立的立法目的和历史渊源解读虚开。与普通发票相比，增值税专用发票不仅具有记载经营活动的功能，更具有凭票依法抵扣税款的功能。本罪是我国税制改革、实行增值税专用发票抵扣税款制度之后才出现的新型经济犯罪。在增值税专用发票制度实行初期，出现了不法分子利用增值税专用发票抵扣税款的功能，虚开发票套取国家税款的犯罪行为，不仅扰乱了正常的增值税专用发票管理秩序，更大的危害是造成国家税款损失，与诈骗国家财产类似，且当时《刑法》条文中没有与之对应的罪名可以规制。为此，全国人大常委会及时制定单行刑法，以本罪名严惩此类犯罪。而在当时，以虚增业绩但不以骗取国家税款为目的的对开、环开等类型的虚开增值税专用发票行为尚未出现。从立法技术上来说，如果前述单行刑法第1条在虚开前再加上“以骗取国家税款为目的”这一限制性规定，则与该法关于立法目的的表述重复。从立法目的分析，前述单行刑法是为保障国家税收，惩治的对象是偷税、骗税犯罪活动。因此，从历史沿革上看，虚开增值税专用发票罪最初就是为了惩处以虚开增值税专用发票为手段危害税收的行为。
第二，要结合社会实践的新情况解读本罪的虚开。随着增值税发票制度的推行，如前所述，实践中出现了主观恶性不同、客观危害结果迥异的多种类型的虚开。其中，有些行为虽然客观上破坏了增值税专用发票的管理秩序，但与以骗取国家税款为目的的虚开增值税专用发票的行为相比，有着本质的区别。如果无视这种区别，仅从法条字面上理解《刑法》关于本罪的相关规定，从而将这些行为也以虚开增值税专用发票罪论处，不仅是对法条的机械理解，也割裂了虚开增值税专用发票罪的立法历史渊源。
第三，要对比虚开发票罪理解本罪的虚开。增值税发票，既包括增值税专用发票，也包括增值税普通发票。虚开增值税普通发票，符合《刑法》第205条之一的，构成虚开发票罪，最高法定刑为七年有期徒刑。在《刑法修正案（八）》之前，虚开普通发票，包括虚开增值税普通发票的行为，均不构成犯罪。虚开不同类型的增值税发票，在刑法上的评价不仅是罪名不同，更主要的是法定刑差异悬殊——虚开增值税专用发票最高刑为无期徒刑，而虚开增值税普通发票最高刑为七年有期徒刑；如果二罪都是破坏发票管理秩序的秩序犯，则无法解释法定刑上的这一巨大差异。对二罪法定刑差异悬殊的合理解释，应是本罪的虚开行为必须利用了增值税专用发票抵扣税款的功能，危害国家税收。虚开增值税普通发票行为，不必然危害国家税收，但扰乱发票管理秩序，也具有社会危害性，因此《刑法修正案（八）》将其作为犯罪，只是设置了远低于虚开增值税专用发票罪的法定刑。
第四，要根据刑法有关理论系统解读虚开。《刑法》第205条第1款规定：“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金……”立法者以简单罪状的表述方式描述本罪的客观构成要件，对于主观方面，包括是否要求必须有骗取税款的目的，则从法条表述中并不能得出。通过对立法技术的分析，以简单罪状表述的，一般是因为立法者认为这些犯罪的特征易于被人理解和把握,无须在法律上作具体描述，即不言自明。《刑法》第205条的这一规定，是理论界和实务界将本罪解读为行为犯的法理依据，理由是法条并未要求行为人必须具备特定的目的，更未要求本罪必须造成国家税款损失的实际危害后果。诚然，法条并未有此规定，但这并不当然就能得出构成本罪不需要特定的目的。对简单罪状的解读，不能仅根据法条字面意思“简单”理解。如前所述，立法采用简单罪状，是因为立法者认为这种犯罪的特征易于被人理解，没有必要在法律条文上再进行具体的描述。《刑法》关于侵犯财产犯罪的规定大多采用简单罪状的方式，大部分法条中没有将非法占有目的作为获取他人财物为内容的财产型犯罪的成立要件，但无论是理论上还是司法实践中都认为，成立盗窃之类的获取型财产犯罪，行为人主观上必须要有非法占有的目的。行为犯是以法定的实行行为的完成作为犯罪既遂标准的犯罪类型，在犯罪的分类上，是与结果犯相对应的，都是以危害结果在犯罪构成中的地位为标准作出的划分，与目的犯不存在对应关系。实际上，行为犯与目的犯在一些犯罪中是兼容的，即某罪既是行为犯，同时也是目的犯。比如绑架罪，只要行为人以暴力、胁迫等手段绑架人质，即便其勒索财物的目的未得逞，也已构成犯罪既遂。换言之，不能将目的犯等同于法定的目的犯。而且，关于行为犯与结果犯的划分，不是以法条的表述为唯一依据，还要根据社会对行为的通常观念，结合立法背景，按照罪责刑相适应原则要求对法条朝正义的方向进行解读。因此，从《刑法》第205条的罪状表述中，不能当然地得出本罪是纯粹的行为犯，不要求行为人主观上具有危害税收目的的结论。
第五，要从罪责刑相适应原则解读本罪的虚开。《刑法》第5条规定：“刑罚的轻重，应当与犯罪分子所犯罪行和承担的刑事责任相适应。”这一原则，既是司法原则，也是立法原则，即重罪重刑、轻罪轻刑，否则法律就不公平。立法在将某行为犯罪化后，对其法定刑的配置就成为评价立法是否科学、合理、公正的关键。如果说司法实践中的冤错案件损害的是个别人的权益，侵害的是“点”，那么立法上的不公正则损害了一类人的权益，侵害的则是“面我国《刑法》分则各罪法定刑的配置，总体上体现了罪责刑相适应原则，如故意杀人罪的法定刑比故意伤害罪的法定刑重，抢劫罪的法定刑比抢夺罪的法定刑重，等等。因此，在我国《刑法》中，法定刑的轻重一般与行为人所犯罪行即社会危害性大小和其所承担的责任大小相适应。据此，从《刑法》分则关于某罪的法定刑配置中，也可以逆向推导出该罪的社会危害性大小。虚开增值税专用发票罪是重罪，在《刑法修正案（八）》之前最高可判处死刑，即便是在《刑法修正案（八）》对本罪法定刑修改后，其法定最高刑依然是无期徒刑，与《刑法》关于诈骗罪的法定刑相当。为本罪配置如此重的法定刑，不是立法者的疏忽，而是立法者基于对本罪罪质和严重社会危害性的判断作出的决策。结合前述对本罪立法沿革的考察，将虚开界定为以骗取国家税款为目的的实质意义上的虚开，符合立法者对本罪的认知，符合罪责刑相适应原则要求。
第六，不区分虚开增值税专用发票罪中行为人的犯罪目的，将导致案件处理结果的不公正，不符合实质正义。既然实践中虚开增值税专用发票行为既可以有骗取国家税款的目的，也可以有不以骗取国家税款的目的，且二者的社会危害性相差甚大，如果不加区分，都按照同样的定罪量刑标准追究行为人的刑事责任，显然有失公允。
综上所述，虚开增值税专用发票罪的虚开，与日常口语的虚开不同，与虚开发票罪的虚开也不同，后者虚开的对象是不能抵扣税款的其他发票，侵害的法益仅仅是发票管理秩序，不直接危害国家税收。所以，对本罪虚开的理解，必须从实质正义、从增值税专用发票的核心功能上进行解读，对虚开的范围进行目的性限缩。
（三）虚开增值税专用发票罪的目的限缩
理论界和实务界对虚开增值税专用发票罪构成要件中虚开行为的理解分歧较大，主要有：第一，行为犯说。该观点认为，从《刑法》第205条的表述看，并没有规定该罪的主观要件要有偷逃税款、骗取税款目的，虚开增值税专用发票无论是否给国家造成税款损失，都破坏了国家税收征管秩序。因此，只要是虚开增值税专用发票行为，无论是否具有偷逃税款、骗取税款的目的，是否造成税款损失，达到一定标准的，都应当以本罪论处。第二，结果犯说。该观点认为，构成本罪要求以给国家税款造成损失为必要。第三，目的犯说。该观点认为，成立本罪要求行为人具有骗取国家税款的目的。此外，还有学者提出，应以“抵退计征机制”或“抵退计征秩序”作为本罪的法益，即认为本罪主要是对以抵退权为核心的抵退计征机制的破坏，使得税务机关无法凭借抵退凭证还原交易实质、无法对纳税人的纳税能力作出准确评估，导致纳税人承担与其纳税能力不相称的税负，既破坏了正当竞争秩序，又违背了税收公平原则，还导致税务统计数据失真和税收政策工具失灵，进而认为这是刑事立法对本罪配置比虚开发票罪、逃税罪、逃避追缴欠税罪等高得多的法定刑的根本原因。从行为人的角度，上述观点中，结果犯说对其最有利，只有发生实际危害结果才构成本罪既遂；行为犯说对其最不利，只要实施虚开行为达到一定标准的就构成本罪既遂。《办理危害税收征管案件解释》从出罪的角度，反向规定了本罪必须以骗抵税款为目的。《办理危害税收征管案件解释》第10条第1款列举了应当认定为虚开的各种行为表现方式；第2款规定：“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。”
结合《办理危害税收征管案件解释》的上述规定，我们认为，对本罪应作如下解读：
虚开增值税专用发票罪的虚开，是基于骗抵税款目的的虚开。虽然《办理危害税收征管案件解释》是从反向作出的规定，但言下之意，构成本罪必须有骗抵税款的目的；发生税款被骗抵的实际危害结果，则必然有此目的，除非有相反证据证明的例外情况。
关于《办理危害税收征管案件解释》第10条第1款和第2款之间的关系。第10条第2款是对《刑法》第205条第1款所规定的虚开从反向上作出的界定，第10条第1款则是归纳实践中虚开犯罪的手段表现，二者是实质与形式的关系。判断某种不实开票行为是否属于《刑法》第205条第1款的虚开，不仅要看其是否符合《办理危害税收征管案件解释》第10条第1款的表现形式，最根本的还是要根据该条第2款规定的本质进行判断。换言之，即便符合第1款的形式规定，但不符合第2款实质规定的，还是不能认定为本罪的虚开。
关于“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失”的理解。第一，“不以骗抵税款为目的”是本质，所列举的“虚增业绩、融资、贷款”是表现形式，“等”表明不限于所列举的三种形式。第二，不能由“没有因抵扣造成税款被骗损失”的规定而当然地推理出构成本罪必须以“因抵扣造成税款被骗损失”为要件的结论。从逻辑上，《办理危害税收征管案件解释》的上述规定是一个逻辑上的联言判断，用公式表述即“A并且B”，对该联言判断的否定，应是“非A或者非B”，即构成本罪应“以骗抵税款为目的”或者“因抵扣造成税款被骗损失”，而不是构成本罪应“以骗抵税款为目的且因抵扣造成税款被骗损失”。“因抵扣造成税款被骗损失”的，一般情况下当然可以认定行为人主观上具有“骗抵税款目的”，除非有相反证据确实能证明该损失超出行为人的主观目的，否则只要发生抵扣造成税款损失的结果，就可以推定行为人主观上具有骗抵税款的目的。2018年12月，最高人民法院发布的第二批人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例中的张某强虚开增值税专用发票案，该案裁判要旨也明确，张某强的行为“不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪”。该裁判要旨与《办理危害税收征管案件解释》的规定一脉相承。