[第1668号]潘某某等人逃税案——为逃避缴纳消费税而虚开增值税专用发票行为的定性
一、基本案情
被告人潘某某，男，1954年×月×日出生，重庆永某新能源有限公司（以下简称重庆永某公司）实际控制人。2016年4月29日被逮捕。
被告人姚某，男，1961年×月×日出生，贵州南某石油（集团）有限公司上海浦东分公司（以下简称贵州南某公司）负责人。2016年4月29日被逮捕。
被告人成某某，男，1963年×月×日出生，上海联某石油化工有限公司（以下简称上海联某公司）负责人。2016年7月29日被逮捕。
（其余被告人基本情况略）
重庆市人民检察院第四分院指控被告人潘某某、姚某、成某某等人犯虚开增值税专用发票罪，向重庆市第四中级人民法院提起公诉。
被告人潘某某对指控的事实和罪名没有意见。潘某某的辩护人提出，潘某某案发前并不知晓“变票”业务，是其他人员促成其从事了“变票”活动；重庆永某公司营业执照上有票据经营的资质，重庆永某公司系流通企业，不应缴纳消费税。
被告人姚某辩称其所在公司已缴纳了增值税款，不构成虚开增值税专用发票罪。
被告人成某某辩称其所在公司已缴纳了增值税，消费税是在生产环节缴纳，其所在公司的经营行为处于流通环节，不缴纳消费税，其从重庆永某公司取得增值税发票是为了非法从事成品油经营，不构成虚开增值税专用发票罪。
重庆市第四中级人民法院经公开审理查明：2012年8月22日，被告人潘某某在重庆市黔江区注册成立重庆永某公司，潘某某占该公司70%的股份并实际控制该公司，公司主要经营成品油等业务。2013年9月，潘某某等人利用重庆永某公司经营成品油的资质，从事以虚开的方式为其他企业变更进项增值税专用发票中货品品名的“变票”活动。2013年10月至2015年11月，潘某某等人通过重庆永某公司，在没有任何真实交易的情况下，先后与以被告人姚某为负责人的贵州南某公司、以被告人成某某为负责人的上海联某公司等十余家公司联系“变票”业务，由需要成品油增值税专用发票的公司寻找其他企业为重庆永某公司虚开化工产品增值税专用发票，重庆永某公司为需要成品油增值税专用发票的企业虚开成品油增值税专用发票，并利用重庆永某公司对公账户伪造虚假的资金流，同时编造虚假的购销合同、伪造出入库单据，掩藏真实的成品油生产环节和消费税的应纳税人，帮助其他企业和个人逃避缴纳消费税、增值税等税收。重庆永某公司为其他企业虚开成品油增值税专用发票收取每吨30元至80元不等的费用。重庆永某公司接受其他企业虚开的化工产品增值税专用发票价税合计1330847327.66元，虚开增值税额合计196306122.27元；为其他企业虚开成品油增值税专用发票价税合计1343657135.99元，虚开增值税额合计198348804.17元。通过上述虚开活动，共计造成国家消费税损失452702372.89元。案发后，相关逃税企业和个人退缴、补缴消费税款171620059.08元，尚造成消费税损失281082313.81元。
重庆市第四中级人民法院认为，被告人潘某某、姚某、成某某等人分别通过为他人虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开的方式，共同虚开增值税专用发票，造成国家税款损失，被告人的行为均已构成虚开增值税专用发票罪。在共同犯罪中，潘某某、姚某、成某某等人起主要作用，均系主犯；其他数人起次要作用，均系从犯，依法减轻处罚。依照《刑法》第二百零五条、第二十五条第一款、第二十六条第一款和第三款、第二十七条等规定，于2017年12月14日判决如下：
一、被告人潘某某犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑十四年，并处罚金人民币五十万元；
二、被告人姚某犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑十年，并处罚金人民币三十万元；
三、被告人成某某犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑十年，并处罚金人民币三十万元。
其余被告人均构成虚开增值税专用发票罪，具体量刑略。
宣判后，被告人姚某、成某某等人上诉提出，虚开增值税专用发票罪应以骗取增值税为前提，姚某、成某某等人主观上没有骗取增值税款的目的，客观上未造成增值税的损失，不构成虚开增值税专用发票罪，而只构成逃税罪。
重庆市高级人民法院经审理认为，原审被告人潘某某伙同上诉人姚某、成某某等人，通过虚开增值税专用发票的方式逃避缴纳消费税452702372.89元。其中，潘某某伙同成某某逃避缴纳消费税48033319.6元，潘某某伙同姚某、余某某逃避缴纳消费税191433745.63元。潘某某、姚某、成某某等人逃税数额特别巨大，已远超应纳税额的30%以上，其行为均已构成逃税罪，依法应予惩处。原判决认定事实清楚，证据确实、充分，审判程序合法。但对于原审被告人潘某某、上诉人姚某和成某某等人虚开增值税专用发票逃避消费税的事实，适用法律不当，应予纠正。依照《刑事诉讼法》第二百三十六条第一款第二项，《刑法》第二百零一条、第二百零五条、第二十五条第一款、第二十六条第一款和第四款、第二十七条、第五十二条、第六十一条、第六十二条等规定，于2021年4月12日判决如下：
一、撤销重庆市第四中级人民法院（2017）渝04刑初字16号刑事判决第一项中对被告人潘某某、姚某、成某某以及其余被告人的定罪量刑部分；
二、原审被告人潘某某犯逃税罪，判处有期徒刑七年，并处罚金人民币四十万元；
三、上诉人姚某犯逃税罪，判处有期徒刑六年十个月，并处罚金人民币三十万元；
四、上诉人成某某犯逃税罪，判处有期徒刑六年十个月，并处罚金人民币三十万元。
（对其余被告人改判情况略）
二、主要问题
行为人为了逃避缴纳消费税，实施虚开增值税专用发票行为，造成消费税损失的，构成虚开增值税专用发票罪还是逃税罪？
三、裁判理由
依照我国消费税征收相关法律法规的规定，在我国境内生产、委托加工和进口规定的消费品的单位和个人，应当缴纳消费税。《国家税务总局关于消费税有关政策问题的公告》（国家税务总局公告2012年第47号）中规定工业企业以外的单位和个人“将外购的消费税非应税产品以消费税应税产品对外销售的”“将外购的消费税低税率应税产品以高税率应税产品对外销售的”，均视为应税消费品的生产行为，按规定征收消费税。成品油（汽油、柴油、石脑油、溶剂油、航空煤油、润滑油、燃料油）为消费税应税产品，生产成品油的单位和个人应当缴纳消费税，而外购非成品油产品，以成品油销售的单位和个人也应缴纳消费税，各品种的成品油每吨征收的消费税及附加税费均在1000元以上。实践中，部分从事成品油生产的不法企业和个人，利用成品消费税在生产环节征收，不在批发、零售等流通环节征收的特点，将作为企业进项的化工产品增值税专用发票，通过多种渠道虚开给专门从事违法“变票”业务的公司，再由“变票”公司虚开成品油增值税专用发票流转回生产成品油的企业，每吨收取数十元不等的费用。通过此过程，真正的生产企业或个人利用虚开的成品油增值税专用发票，在会计账目中制造购进成品油、销售成品油的假象，将应缴纳消费税的生产行为，掩饰为不应缴纳消费税的流通行为，将消费税纳税义务转嫁给无纳税能力的“变票”公司，从而逃避国家消费税征管，造成国家税款损失。
本案中，被告人主要是通过虚开增值税专用发票来逃避缴纳消费税，而进项、销项发票上的增值税基本都已缴纳。被告人的辩护人提出，构成虚开增值税专用发票罪必须以偷逃增值税为目的，并应以造成增值税损失作为要件，不以偷逃增值税为目的或没有造成增值税损失的行为不构成虚开增值税专用发票罪，应构成逃税罪。该问题是本案的争议焦点所在，也是虚开增值税专用发票罪在司法实践中一直存在争议的问题，对此有以下两种观点。
第一种观点认为构成虚开增值税专用发票罪。理由是：从《刑法》第二百零五条第一款的规定来看，《刑法》条文对构成本罪只要求实施虚开增值税专用发票的行为，而没有要求将增值税税款损失作为入罪的要件。虚开增值税专用发票罪的主要犯罪客体是国家税收征管制度，而非仅指增值税征管制度，行为人具有偷骗税款目的，均应认定为虚开增值税专用发票罪。本案中，各被告人虚开增值税专用发票的行为，虽然主要不是为了偷逃增值税，但偷逃了巨额的消费税及附加税费，已经严重侵害了虚开增值税专用发票罪的犯罪客体即增值税专用发票管理秩序与国家税收征管制度。虚开行为造成的消费税等其他税款的损失，与增值税损失具有同质性，均属于税款损失，本案中各被告人的行为均符合虚开增值税专用发票罪的法定构成要件，应当认定为构成虚开增值税专用发票罪。
第二种观点认为不构成虚开增值税专用发票罪。理由是：虚开增值税专用发票罪需要行为人主观上有以抵扣方法骗取增值税款的故意，客观上有抵扣增值税款的行为，而以逃避缴纳其他税款为目的虚开增值税专用发票的，应按逃税罪处罚。本案中，各上诉人与原审被告人之间虽然存在虚开增值税专用发票的行为，但真实目的是帮助实际交易对象变更发票上的品名以逃税，并不具有骗取增值税的故意，没有造成增值税的损失，涉案抵扣行为不会造成国家增值税款的损失。而虚开的成品油增值税专用发票只是生产企业伪造会计凭证逃避缴纳消费税的一种手段，故不构成虚开增值税专用发票罪，应构成逃税罪。
我们同意第二种观点。行为人为帮助实际交易对象变更发票上的品名，实施了虚开增值税专用发票的行为，并不具有骗取税款的故意，仅造成应征消费税损失的，不构成虚开增值税专用发票罪；此类行为符合逃税罪构成要件的，应以逃税罪定罪处罚。
（一）虚开增值税专用发票罪要求行为人主观上具有通过虚开增值税专用发票并予以抵扣骗取税款的故意
根据主客观相统一原则，主观罪过是犯罪构成要件的重要组成部分之一，也是认定罪与非罪、此罪与彼罪的重要标准之一。有观点认为，严格根据《刑法》第二百零五条的文义，只要行为人具有虚开增值税专用发票的行为，且所开数额或造成的国家税款损失达到司法解释规定的入罪标准，即可构成虚开增值税专用发票罪。但司法实践越来越多地对《刑法》第二百零五条进行了限缩性或实质性解释，认为不能机械地将虚开增值税专用发票罪理解成行为犯，不能一有虚开增值税专用发票行为就认定为犯罪，对于不以偷骗国家税款为目的的单纯虚开增值税专用发票的行为不认定构成该罪。2002年4月，最高人民法院在《关于湖北汽车商场虚开增值税专用发票一案的批复》（〔2001〕刑他字第36号）中指出，被告人虽然实施了虚开增值税专用发票的行为，但主观上不具有偷骗税款的目的，客观上亦未实际造成国家税收损失，其行为不符合《刑法》规定的虚开增值税专用发票罪的犯罪构成，不构成犯罪。
根据罪责刑相适应原则，虚开增值税专用发票罪的行为人要有相应的主观故意，客观上具有严重的社会危害性。虽然《刑法》第二百零五条采用了简单罪状的表述方式，但从立法宗旨和立法体系可以判断，该罪侵犯的是复杂客体。正如2015年6月最高人民法院研究室在《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质征求意见的复函》（法研〔2015〕58号）中所指出的：“虚开增值税专用发票罪的危害实质在于通过虚开行为骗取抵扣税款，对于有实际交易存在的代开行为，如行为人主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票罪论处。虚开增值税专用发票罪的法定最高刑为无期徒刑，系严重犯罪，如将该罪理解为行为犯，只要虚开增值税专用发票，侵犯增值税专用发票管理秩序的，即构成犯罪并要判处重刑，也不符合罪责刑相适应原则。”实践中，行为人虚开增值税专用发票后，通常都会利用其抵扣税款的功能，通过抵扣骗取国家税款。如果行为人虚开增值税专用发票并没有进行抵扣、骗取相应税款的故意，则没有侵犯相应的犯罪客体，也就不能根据《刑法》第二百零五条的规定对其进行定罪处罚。
（二）行为人既没有骗取增值税的主观故意，又没有通过抵扣方式骗取国家税款的行为，不构成虚开增值税专用发票罪；符合构成逃税罪构成要件的，可以逃税罪追究其刑事责任
司法实践中，对于行为人既没有骗取增值税的主观故意，又没有通过抵扣方式造成国家税款被骗损失，也没有造成其他税款损失的行为，如没有造成其他实际社会危害，可以不认定构成犯罪。例如，为了虚增业绩、融资、贷款，通过虚开增值税专用发票，向外夸大、显示自己的实力，因该行为不会给国家税款造成危害，甚至可能因其虚拟交易而要缴纳相应的税款，所以不构成虚开增值税专用发票罪。相关行为符合贷款诈骗罪等其他犯罪构成要件的，则可认定为其他犯罪。
有观点认为，行为人虚开增值税专用发票行为，即便主观上没有骗取税款的故意，但只要客观上造成了税款损失，无论这种损失是造成税款被“逃”，还是税款被“骗”，都构成虚开增值税专用发票罪。我们认为，这种观点不符合刑法主客观相统一原则，不符合《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号，以下简称《解释》）的规定。基于逃税的故意造成应征税款损失，无论这种损失是增值税损失，还是其他税种的损失，只要是属于应征收而未征收到，都属于逃税的损失，行为人的行为在刑法上都应被评价为逃税行为而不是其他犯罪行为。《解释》第十条第二款规定：“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。”该规定始终强调的是“骗”，包括“骗”的目的和“骗”的后果。根据该规定，如没有“骗”的目的，虽造成了税款损失，但该损失也不能认定是“骗”造成的，对相关行为就不能以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。
本案中，被告人为了和他人逃避缴纳消费税，以“变票”这种虚开发票的手段，造成了国家应征收的巨额税款损失；严格来说，“变票”行为也属于《刑法》第二百零一条规定的“欺骗、隐瞒手段”，造成税款损失数额巨大，达到逃税比例的，完全符合逃税罪的构成要件，应该以逃税罪定罪处罚。
综上所述，二审法院认为各上诉人与原审被告人通过虚开增值税专用发票，变更进项、销项的石化产品品名，进而掩饰真正的石化产品的生产环节，以逃避本应在生产环节缴纳的消费税的行为，不构成虚开增值税专用发票罪，而依法改判为逃税罪。
（撰稿：重庆市高级人民法院 徐文转
最高人民法院刑事审判第四庭 罗玲丹
审编：最高人民法院刑事审判第四庭 王军强）